我国PPP 项目政府审计结果的良性应用
——以私权保护为视角

马浩然

（澳门科技大学法学院，澳门999078）

PPP 模式在我国深化改革持续推进的进程中得到了有效推广，在解决基础设施供给不足问题，创造新的产业链、新的增长点，强化政府法治及契约意识等方面体现出了初步优势，如何推动PPP 项目规范发展也成为了重要课题。审计监督作为政府监督工作的重中之重，在PPP 项目规范发展中发挥不小作用。但政府审计结果如何科学、良性应用于PPP 项目这一命题，目前鲜有学者深入讨论。“以审计结果作为PPP 项目结算依据”不仅导致将审计部门的监管职能变异为对合同价格的直接干预，造成对私权领域的侵犯，亦将审计真正应发挥的实现社会公正效率、维护经济社会秩序、确保政治环境纯净、推动国家治理现代化的功能削弱，不利于PPP的良性发展。PPP 项目中政府审计结果如何良性应用，是亟需探讨、解决的问题。

一、PPP 项目须依法接受审计机关审计

（一）PPP 项目接受审计机关审计的依据基础

在2019 年《政府投资条例》出台之前，对于PPP项目是否应接受审计机关审计，在学理和实践中均存在争议。我国《审计法》中关于审计机关审计建设项目的规定体现在第二十二条：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。在对PPP 项目应否接受审计机关审计这一问题理解上，主要是对PPP 项目是否属于政府投资或以政府投资为主的项目观点不一。当时，有观点认为，“投资”含义应作扩张解释，投资不能狭义地理解为政府为项目建设而投入的资金，政府付费和可行性缺口补助由于最终来源于财政资金，也可以视为“投资”。也有观点认为，因PPP 模式与政府传统投资项目模式不同，在PPP 项目政府采购中，政府方选定的是集投融资、建设、运营为一体的社会资本，而不是某一单一的建设、生产、货物或服务项目。PPP 语境下的政府付费义务是社会资本的投资回报，“投资回报”显然与“投资”不同。换而言之，在政府按合同约定向社会资本支付财政补贴之前，社会资本业已完成了项目投资和建设，如一概将政府支付的款项视为投资，则社会资本先前投入资金的性质将难以认定。此种情形下，若将社会资本投入的资金认定为向政府的借款或垫资，则将PPP 异化为纯粹融资方式或政府举债方式。因此不宜将政府支付的款项认定为政府投资。

《政府投资条例》出台后，并非从正向定义对政府投资行为予以规制，而是从使用资金性质的角度，在中国境内使用预算安排的资金进行固定资产投资建设活动（包括新建、扩建、改建、技术改造等）均属于政府投资。在这个层面上，PPP 项目资金来源于一般公共预算，PPP 中的准经营性项目和非经营性项目涉及政府付费责任的，其付费来源均应使用预算安排的资金，对于此类PPP 项目应当受《审计法》的规制接受审计机关审计监督。对于既无政府直接投资，也未采取资本金注入、投资补助、贷款贴息等方式的经营性PPP 项目，由于不涉及政府投资资金的安排使用，是否需接受审计机关审计，目前尚无定论。对于不属于政府投资范畴、未动用财政性资金的PPP 项目，审计机关须遵循“法无授权不可为”的基本行政准则，对于法律未规定的事项公权力不得干预。

（二）PPP 项目接受政府审计的必要性

审计具有预防、揭示和抵御功能，通过审计监督可以有效维护财政安全、民生安全、资源安全。PPP 项目实施过程中，由于各方主体专业水平、技术能力、信息获取方面的差别，合同欺诈、材料隐匿等违法违规的问题将不可避免地发生，面对这些错综复杂的利益主体，审计机关作为客观中立的一方，能够对项目资金从预算阶段到最终的收益进行客观审查，如此不仅可监督项目中出现资金使用不合理的情况，还能够协调利益主体之间的关系，对参与项目的企业和政府进行监督管理。

同时，以利益关联方利益目标的实现为主导开展审计，要求审计机关须将审计重点从现在的预算执行情况和竣工决算情况审计转向前期决策审计、战略规划审计、契约合同审计和投资绩效审计方面，这有助于缓解只注重某一类目标（如投资目标）而开展单一审计，从而无法系统地实现项目建设目标的问题。共生互动、互惠互利是利益相关者的核心所在，政治契约、市场契约是利益关系得以维持的基础。审计制度安排是利益相关者利益协调的过程。政府是合作广度最大的集体，这一特征决定了只有政府审计才能够代表包括所有社会公众在内的利益相关者对经营者进行监督。[1]

二、以审计结果作为结算依据的困境

（一）公权对私权的干预

一般而言，隶属于公权的行政权，天然具有两个缺陷，一是有扩张的倾向，侵入它不该进入的领域；另一个是容易异化和腐化。在一个市场经济发达的国家，成熟的法律思想和社会治理方式应当是运用行政法限制行政权力，防止行政权的扩张和异化，而非将行政法作为扩张和捍卫“行政强权”的工具。“重公法轻私法”的行政监管模式，最大弊端就是政府在经济和社会事务管理中，忽视私法的基础作用，并且把行政法简单地理解为政府监管社会的法，通过权力扩张来捍卫其行政权，再凭借行政权对经济和社会生活实施管制型的治理方式，其特征是把行政权扩张到私领域，扩张到本应由私法调整的经济和社会生活。基础设施建设领域长期存在着要求“以审计结果作为竣工结算依据”现象，正是行政权扩张至私领域的典型特征。

2017 年6 月5 日全国人大法工委向中国建筑业协会发出《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》，认为地方性法规中关于“审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据”的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。在全国人大法工委研究意见及复函印发后，存在上述问题的省市对相关地方法规进行了修改，一些省市直接废止相关法规，如成都废止了《成都市国家建设项目审计办法》，唐山废止了《唐山市政府投资建设项目审计监督办法》。部分省市选择修改相关法规，如北京、上海、海南将相关条例中规定“应当”在招标文件中载明，或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算为依据的情况，修改为“可以”。国家工信部于2019 年公开征求对《及时支付中小企业款项管理办法（征求意见稿）》的意见，该征求意见稿中规定，国家机关、事业单位不得以审计作为支付中小企业款项的条件，不得以审计结果作为结算依据。不难看出，“不得以审计结果作为工程竣工结算依据”在立法上似乎已逐渐成为一种倡导趋势。如何正确处理公法与私法的关系，俨然已成为立法部门亟需深入研究的课题。

全国人大法工委复函的性质不是法律，也不是法律解释，真正实现“不再以审计结果作为建设工程竣工结算的依据”，还需经历一定过程及时间。即便在全国人大法工委出函明确后，在可公开查询到的PPP 项目中，大部分项目采购文件中仍规定“政府付费以审计结果为准”“本项目以审计结果作为竣工结算依据”等相同或类似条款。就目前所调研的PPP 项目，在谈判磋商环节，诸多地方政府“将本项目以审计结果作为竣工结算依据”作为不可谈判、不可变更的底限条款。签订合同时，社会资本只能被迫、被动接受。可见，虽然全国人大法工委复函对建设市场乱象治理起到了一定程度效果，但实践中政府治理思维“重公法轻私法”的表现并未得到根本转变，要求“以审计结果作为PPP 项目结算依据”的现象并未得到缓解，而是以“双方一致同意以审计结果作为PPP 项目结算依据”的态势在扭曲发展。

“以审计结果作为工程竣工结算依据”实际上是利用行政权利剥夺市场主体的意志，但这也引发了质疑：既然采购文件要求以审计结果作为竣工结算依据，则社会资本在竞争响应时即同意受该条件约束，在合同中作如此约定，更是双方当事人自由意志的体现，如何反言成“利用行政权利剥夺市场主体的意志”，原因在于，PPP 项目通常由政府发起，核心边界条件的设置，实施方案、采购文件、PPP 项目合同等核心法律文件基本由政府主导编制，合同价格的预算执行、结算机制均由政府设定、决定，社会资本并无话语权，如果不接受，则完全丧失了PPP项目的入场机会。要求“以审计结果作为工程竣工结算依据”，事实上把市场主体决定价格的权利剥离，通过政府采购的价格竞争本身就是一个价格发现的机制，而要求以审计结果作为结算依据，事实上是用审计来取代价格发现机制，将审计部门的监督监管职能转化成对价格的直接介入和干预，不可不谓公法对私法的干预。

（二）审计监督职能弱化

PPP 项目政府审计包括决策阶段、采购阶段、建设阶段、验收阶段、运营阶段、移交阶段的全过程跟踪审计和竣工决算审计。从审计的本质而言，“审计法治作为审计工作法制化、规范化的理想状态，是一个国家实现社会公正效率、维护经济社会秩序、确保政治环境纯净的有效手段。”[2]国家审计具有服务于国家治理的功能。本质上审计是一种独立的经济监督与检查活动，其特性有独立性和权威性，审计具有治理的作用。诚如王名扬教授所言：“审计权是国会控制行政活动的很有效力的工具。”[3]审计机关对PPP 项目审计监督除了查明工程建设的进展并提出问题，还应深层分析对产生问题的原因提出针对性意见，其目的是加强对PPP 项目进行相对有效控制，降低投资者滥用职权截留、转移资金的可能性，减少建设资金流失以及违法违规行为的产生。基于审计“免疫系统”的本质和监督职能，面对活跃的PPP 项目市场以及伴生的异化、泛化等乱象，亟须对立项准入、风险防范、绩效监控等方面进行全过程跟踪审计监督，但鉴于PPP 本身涵盖的公私合作的制度特殊性、参与主体的多元性、项目结构的复杂性以及周期的漫长等特征，目前实践中存在审计机关、审计人员难以承受全过程跟踪审计的难题。在现实困难下，PPP 项目审计机关将审计重点放在工程价款的结算上，而没有实现PPP 项目全过程跟踪审计，如此则陷入了恶性循环，使其从监督者的身份转变成充当建设单位的合同审计机构，从而弱化了审计监督职能，难以真正实现审计推动国家治理现代化的内在功能。

（三）审计决定与司法审判冲突

根据《审计法》关于“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定”之规定，应通过行政复议和行政诉讼维护自身权益。

但是，项目价款结算作为PPP 协议的重要构成部分，如双方当事人对项目价款结算引发争议，可按PPP 协议约定的争议解决机制寻求法律途径解决。关于PPP 协议，目前对于PPP 协议及其所引发争议性质不明。虽然最高人民法院出台的《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》（法释〔2019〕17 号，下称“行政协议司法解释”）规定，行政协议是指行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议，同时进一步规定，符合该定义的PPP 协议属于行政协议，但是行政协议司法解释并未将所有PPP 协议纳入行政诉讼管辖，同时，即便在行政协议司法解释出台后，实践中部分法院仍将PPP 协议定性为民商事合同，如天颂建设集团有限公司、诸暨市人民政府大唐街道办事处申请确认仲裁协议效力一案【（2020）浙06 民特4 号）】，浙江省绍兴市中级人民法院认为“涉案协议具有明显的民商事法律关系性质，应当定性为民商事合同，不属于行政机关为实现公共利益或者行政管理目标，在法定职责范围内，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的行政协议”。目前大量已公开的PPP协议，仍有相当一部分数量的PPP 项目约定民事诉讼或仲裁管辖。

如此将引发一个难题：社会资本对审计决定不服的，是否必须应先提起有关审计决定的行政复议或行政诉讼，还是可以直接提起有关PPP 协议的民事诉讼、行政诉讼或申请仲裁？同时，若双方因审计结果作为结算依据发生争议已进入审判阶段或仲裁阶段，审计机关还能否对已进入审判阶段或仲裁阶段的PPP 项目进行审计并作出审计决定？可见，若要求以审计结果作为PPP 项目结算依据，则为人民法院对PPP 协议的司法审判权与审计机关对于PPP 项目的审计监督权提供了冲突的可能性。这种冲突可归结为几种情形：第一，提起关于PPP协议的民事诉讼，按民事审判程序，不以当事人必须提起行政复议为前置程序，当事人不寻求行政复议直接诉诸法院进入民事审判程序，则民事判决与审计决定的冲突必然存在；第二，提起关于PPP 协议的行政诉讼，按行政协议司法解释规定，人民法院审理行政协议案件，可以参照适用民事法律规范关于民事合同的相关规定，则该PPP 协议行政诉讼与关于审计决定的行政复议或行政诉讼的冲突必然存在。

三、政府审计结果在PPP 项目中的良性应用探讨

（一）合理保护私权

解答如何处理政府与市场关系的命题中，一个不可回避的因素就是产权。诺斯的研究发现，西方世界兴起的一个重要原因就在于西方率先建立了明确的产权保护制度。[4]确立以私权利为中心的意识，才能行之有效地完善产权制度。作为中国经济增长的强大驱动力，民间资本对产权制度的需求尤为强烈。对于私人契约与个人财产权力的可靠保护，取决于政府要足够强大以保证这些权利的实施，同时政府又要受到足够的限制以避免这些权利被侵蚀[5]。

不加限制地一味要求以审计结果作为PPP 项目结算依据，很难不谓对私人产权，甚至是私权利的一种侵蚀。审计机关对PPP 项目进行审计是一种行政监督行为，因审计而形成的法律关系与PPP 项目合同当事人之间的法律关系不同。审计机关作为监督国有资产的行政部门，有权对国家建设项目真实、合法情况进行审计监督，对利用合同危害国家利益、社会公共利益的违法行为进行处理。PPP 项目结算中不仅具有私权属性，也涉及审计监督层面上的公法关系，两种法律关系的交叉直接导致了平等的结算关系与审计结果在实践中发生冲突的可能性。因此，审计是行政机关监督PPP 项目的必然过程，但应把握并尽可能降低干预私权的尺度。在对政府审计结果如何良性应用于PPP 项目这一命题上，可引用“上帝的归上帝，凯撒的归凯撒”这一古语。

如前所述，政府审计是国家的行政监督手段，是审计机关监督财政拨款与使用的行政措施，而PPP 项目价款结算则是双方当事人基于合同履行衍生的应有权利义务，审计结果不应作为PPP 项目结算依据，否则行政权的扩张将导致私法的调整范围变窄，对私权的保护力度削弱，公正司法的地位和作用受到严重挑战。若双方当事人已经通过协议确认了PPP 项目结算价款的情况下，则审计结论不应影响双方结算协议的效力。PPP 项目合同中约定的各条款，包括合同价款的约定或合同决算条款的约定等，对双方当事人均有约束力，双方均应遵守。如果武断地将审计结果作为工程竣工结算的当然依据，很大程度上意味着审计机关的行政权力代替了合同当事人的合同自由和意思自治，进而剥夺了合同当事人通过协商、和解等方式修正价款，解决争议的权利。亦即若双方已约定工程结算价款的情况下，应尊重双方的合意契约。对合同履行过程中发生的利益冲突，应鼓励以私法为主进行调节，形成冲突双方均以法治思维化解问题。

但不可否认的是，目前大部分PPP 项目合同仍约定了审计结果作为确定工程价款的依据。从自治的角度，当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位个人不得非法干预，在不违背法律法规的前提下，这样的约定亦应予以执行。此种情况下，可能存在的争议点在于合同双方对审计结果的接受度不一，尤其是社会资本对审计结果可能存在异议。为公平合理解决双方争议，应赋予社会资本的异议权利，即若社会资本对审计结果存在异议的，政府和社会资本可就异议部分共同聘请社会审计机构审定并以此为最终结算依据。这种做法在实践中也得到部分地方政府和社会资本的认可。

还需考虑的是，若合同对工程价款约定不明，也不意味着政府审计结果当然成为PPP 项目结算依据，需具体判断审计结论能否成为证明工程价款等事实的重要证据。PPP 项目专业性强，审计机关作为国家的专门经济监督部门，其出具的审计结果既可能是解决双方争议的重要依据，也可能成为审判活动中的重要证据。在这一层面上，不能当然地以审计结果作为结算和认定事实的依据，一旦循法律途径解决，仍需按照优势证据规则，对审计结果和当事人提交的其他证据进行综合权衡后决定其是否可以作为定案依据。

（二）审计思维多维转化

如前文所述，在目前的PPP 项目审计工作重心，仍着眼于PPP 项目竣工结算审计上，其成因不仅是因为PPP 项目的特殊性对审计机关及审计人员提出了诸多挑战和新要求，导致难以负荷、承担起PPP 项目全过程跟踪审计工作，根本原因还在于审计思维并未发生根本转化，即忽视事前、事中控制，着重事后审计，并将事后审计的结果强势应用到PPP 项目合同价款结算中。不可否认，基于PPP项目的公共性，政府对PPP 的监管集中体现在审计上。但是，亦有观点认为作为政府在提供公共服务中引入其他资本参与者和市场机制后的产物，PPP在本质上应当是一种商业模式和商事行为。尽管PPP 项目中存在部门公权力的行使，但其实质是政府方与社会资本方就公共产品和服务的市场化开展的交易行为。[6]即便这样的观点尚无法全面描述PPP 模式的特征，但可印证，对于PPP 项目的审计思维，绝不能像传统审计思维基于纯粹的监管角度，而应考虑PPP 项目的商事特性和PPP 模式发展的市场环境。

从全球PPP 理论和实践的经验看，成功的PPP项目确实需要政府合理管控，其核心内容主要包括市场准入、价格机制和确保普遍义务的实现等。与上述合理管控相适应的政府审计能增加规制效率，阻止政府管控失效。由于一般PPP 项目固有的关系民生保障和周期漫长的特点，必须进行全过程跟踪审计。市场失灵行业在绝对意义上的存在和发展，决定了政府规制不仅应该存在，而且需要审计监督上更好地发挥作用。[7]治理市场失灵的方式是政府管控，而防治政府失灵的重要手段则是审计，进一步而言体现为实时审计、同步审计的跟踪审计，对应性地匹配制度的不断完善、对市场失灵的及时监督反馈等。在此基础上，让有效市场更好地介入基础设施和公共品领域，助力政府更好地实现其公共产品提供的职能。因此，在审计思维的转化上，应树立PPP 模式发展的全局观念，对于PPP 项目应进行全过程跟踪审计，围绕项目建设程序、内部控制管理、工程造价及质量安全控制等多点实施监控，进而从根本上推动PPP 的规范发展。在审计结果的运用上，则应从“以决算审计结果作为PPP 项目结算依据”的思维转化为“利用跟踪审计结果发现问题、提出问题、解决问题”的思维，让跟踪审计的全程性、定期审查、信息披露监督等方式起到全程风险预防和治理等效用。

（三）坚持公私风险合理分担

传统项目管理的目标即成本、工期、质量三控制。PPP 模式的出现改变了项目传统建设程序，交易结构中参与方数量有所增加，法律关系从二维平行关系转向多维复杂关系。这种多维复杂的结构关系改变了参与项目建设和管理的各方利益关联者的利益格局和责任边界，这必然要求建设项目审计内容和审计重点要实现新的转移。常规的政府项目审计一般以维护政府利益为目标，主要审计项目资金概预算执行情况和决算造价真实性。PPP 项目实施过程中，政府以项目如何满足公共利益为目标，社会资本方则追求利润的最大化。由于社会资本方在项目公司占有控股权，仅依靠社会资本方的自律难以实现政府与社会资本双方管理目标的平衡，但过度的监管也不利于社会资本方发挥管理和投资的优势。因此，只注重单一目标开展审计，无法系统全面履行政府审计对PPP 项目的监督职责，无法起到对公私主体利益分配和风险负担的合理划分作用。

就利益分配和风险负担而言，利益分配包括风险负担，风险负担体现了协议的利益分配。在利益分配和风险负担不明的情况下而进行的合作，权益很难得到保障，这也正需要将“以审计结果作为PPP项目结算依据”的思维逐渐转变甚至消除，否则实难吸引更多以及更有优势的社会资本参与PPP 项目。PPP 项目顺利实施的前提是合作双方实现优势互补，风险共担和利益共享，发挥各自的优势和能动性。审计机关的审计目标应着眼于项目的可持续性，关注风险的合理分配、信息的合理披露、资源的合理配置、政府或公众合理付费、项目的建设效果和公共服务能力，从预算和决算的真实性转向经济性、效果性、效率性和环保性“四位一体”的审计目标体系，合理分配公私合作双方应承担的风险，最终实现“物有所值”的建设目标。促使PPP 模式更加有效地弥合政府提供公共服务之缺陷，使得政府与市场能够优势互补，在充分保护私权主体合法权益的前提下，发挥各自的优势，在公平、公益、公正的基础上为社会提供公共服务。[8]