德国电子商务平台增值税合规义务的简介及借鉴*

虞琪琪

(华东政法大学经济法学院， 上海 200042)

出于鼓励电子商务行业发展的目的以及征管成本过高等原因，世界各国对电子商务税收征管采取较为宽松的政策。随着电子商务及国际贸易的迅猛发展，电子商务税收缺口随之增大。为了打击电子商务增值税逃税行为，各国逐渐加强电子商务税收征管力度。世界各国普遍认为应当对电子商务征税，在税种的选择方面，各国基本采取拓展现行税制的做法，将电子商务纳入现行税制下，并未开征新税[1]。

一、德国电子商务平台增值税合规义务的出台背景

由于电子商务增值税纳税人不遵守税收规定，欧盟每年损失约50亿欧元的税收收入，到2020年预计损失将增至70亿欧元[2]。欧盟于2017年12月5日通过了电子商务增值税的改革方案，让电子商务平台参与远距离销售的增值税征收，对在特定交易中电子商务平台的增值税代扣代缴义务①和信息记录义务②作出了规定。由于税收损失巨大，德国联邦政府不想等到2021年欧盟的规定生效，在2018年提出了打击电子商务增值税逃税的法案。相较于欧盟的规定，德国法案涵盖的范围更广。即使在欧盟法规生效后，仍会适用于欧盟法规未涵盖的情形。欧盟的规定侧重于对欧盟以外的销售商向欧盟消费者销售货物或服务的行为所产生的税收，而德国新法案同时适用于跨境销售和国内销售。

2018年8月1日，德国联邦政府根据德国联邦财政部的立法提案向德国联邦议会提出了《防止互联网交易逃避增值税并进一步修订税收规定法案》(Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausf?llen beim Handel mit Waren im Internet und zur ?nderung weiterer steuerlicher Vorschriften Initiative)，德国联邦议会下议院和上议院分别于2018年11月8日和2018年11月23日批准了该法案[3]。新法案为德国《增值税法》(Umsatzsteuergesetz，以下简称“UStG”)引入了两项新规定：第22f条电子商务平台经营者的记录保存义务和第25e条电子商务平台对未缴税款的责任。新法案2019年1月1日生效，其中第25e条的适用设有过渡期：自2019年3月1日起，电子商务平台对欧盟、欧洲经济区以外的第三国供应商的未缴增值税承担责任；自2019年10月1日起对欧盟、欧洲经济区的供应商承担责任。

二、德国电子商务平台增值税合规义务具体内容

(一)电子商务平台的定义

UStG第22f条将“电子商务平台”定义为通过互联网提供信息并允许电子商务平台经营者以外的第三方进行交易的网站或工具，其中“电子商务平台经营者”是指维护电子商务平台并允许第三方在该平台上进行销售的人。根据该定义可以得知，特定的单个或者多个品牌创建的用于销售其自己产品的网站或者其他工具不包括在内。与欧盟数字增值税改革方案中的“促进特定交易的电子商务平台”概念相比，德国的新规定中定义所包含的范围更广。德国的定义包含了可以用于交易的所有网站，例如一个比较各种产品价格并包含可购买这些产品的链接的网站[4]。而根据欧盟的规定，比价网站如果符合“未直接或间接设置交易条款和条件，未直接或间接参与收款且未直接或间接参与货物的订购或交付”则不适用欧盟增值税改革方案有关电子商务平台义务的规定。虽然德国的立法者希望用宽泛的规定尽可能地涵盖现有的及未来可能出现的网络交易平台，但是这也给规则的适用带来了不确定性。

(二)电子商务平台的信息记录义务

根据新法案，电子商务平台的经营者对通过其平台达成的发货地或者收货地在德国的交易具有信息记录义务。记录的内容根据供应商是企业还是个人而有所不同。如果是企业，平台应当记录的信息包括：(1)供应商的全名和完整地址；(2)企业的税号、增值税识别号(如果有的话)；(3)增值税登记证书的有效期；(4)商品的发货地和收货地；(5)交易时间和销售额，且电子商务平台应当根据供应商提供的有效税务登记证书上的内容记录前三项信息。如果供应商是个人，记录的信息为(1)(4)(5)以及供应商的出生日期。为了查明税务事实，税务机关有权要求电子商务平台向税务机关提供其保存的信息，平台应当以电子的形式向税务机关进行报送。税务机关应当对供应商税务登记信息留档备查。而电子商务平台经营者必须对供应商提供的税务登记证书的真实性持合理怀疑，向税务机关查验供应商提供的信息是否有效，税务机关应当将查询结果告知平台经营者③。如果平台经营者忽略了信息真实性检查，其将面临为该供应商的未缴增值税承担法律责任的风险。

(三)电子商务平台对未缴税款承担责任

UStG第25e条规定，电子商务平台经营者应当对通过其平台合法建立的交易所产生的任何未支付的增值税负责。如果电子商务平台能够出示供应商的税务登记证或者税务机关确认税务信息真实的电子确认书，证明该供应商已进行税务登记，则可以免除平台的责任。但是，如果电子商务平台经营者知道或作为一个谨慎的商人应当知道供应商没有履行或者没有完全履行其增值税纳税义务，则平台经营者对供应商未缴税款的缴纳义务不能被免除。对于没有进行税务登记的自然人，平台可以通过履行第22f条规定的记录保存义务来避免承担纳税义务。但根据销售的种类、数量或者金额，能够推定平台经营者知道或者作为一个谨慎的商人应当知道该个人供应商的销售行为发生在公司的范围内的除外。关于如何认定电子平台经营者知道或者应当知道供应商没有履行纳税义务，新法案没有作出明确的规定。如果电子商务供应商未依法履行或在很大程度上未依法履行其纳税义务，且采取其他措施不能保证立即取得成功，负责收缴税款的税务机关有权通知平台经营者。收到通知后，电子商务平台经营者应当立即采取措施，阻止该供应商继续在其平台上的提供商品。否则，平台经营者应当对收到通知后完成的交易产生的未缴增值税承担纳税义务。在这种情况下，即使电子商务平台能够根据第22f条证明该供应商已经进行了税务登记，也不能免除平台经营者的责任。

(四)纳税人权益保护

有学者提出，表面上是电子商务平台的行为使得供应商不再被允许在特定网络市场进行交易，实际上由于税务机关的通知这一行政行为影响了供应商的权益[5]。因此，根据德国《税法》(Abgabenordnung，以下简称AO)第91条第1款“作出侵犯当事人权利的行政行为时，应给予当事人对有关事实发表意见的机会”的规定，税务机关在发出通知之前必须听取供应商的意见。其次，税务机关应当根据AO第122条第1款“行政行为应当告知相对人或者利害关系人”的规定，将其通知内容同时告知供应商。权益受影响的供应商有权根据税法和行政法(Finanzgerichtsordnung)的有关规定，对税务机关的行政行为提出异议、提起诉讼。

三、我国电子商务税收征管机制存在的问题

电子商务作为一种通过电子化手段进行贸易活动的新型交易方式，面临着经营者税务登记不积极、税收征管难度大、税收流失严重的问题。并且，在我国现行的税收征管法律法规体系下，电子商务税收征管问题难以得到有效解决。

(一)电子商务经营者税务登记不积极

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，具有固定地点的纳税人向其机构所在地税务机关申报纳税；不具有固定地点的纳税人向销售地的税务机关申报纳税，纳税人未主动申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的税务机关依法补征。为了降低税收成本，电子商务平台上的一些经营者往往不会主动办理纳税登记、申报纳税。法律规定，电子商务平台经营者对其平台上发生的交易信息进行记录，并将涉税信息报送给税务机关，然而各地税务机关面对电子商务平台向其传输的海量信息需要并不具备处理能力，难以有效识别其辖区内的电子商务纳税主体、监控偷税漏税情况。虽然《中华人民共和国电子商务法》(以下简称《电子商务法》)规定，电子商务平台应当提示未办理市场主体登记的经营者依法办理登记，并提示不需要办理市场主体登记的电子商务经营者办理税务登记。显然，法律对平台的施加的义务并不严苛，平台经营者仅需对其平台上的经营者作出税务登记的提示即可，平台并不需要保证其平台上的经营者实际办理了税务登记。从《电子商务法》实施一年的效果来看，《电子商务法》的实施并未改善电子商务经营者的登记情况，电子商务平台一般会要求个体商户进行实名登记，但并不强制要求自然人开设网店必须办理税务登记[6]。

(二)税收征管难度大、税收流失问题严重

在电子商务领域，一些电子商务经营者，特别是一些非法人的个体商户，不需要上游批发商开具增值税发票以抵扣进项税额，电子商务平台上的消费者绝大部分是自然人，也不会主动要求经营者开具发票。因此，传统“以票控税”的增值税征管方式难以在电子商务领域进行适用。由于纳税人纳税意识不强、当前的税收征管手段滞后，电子商务的迅猛发展也造成了大量的税收流失。据一项研究报告显示，课题组利用平均税负法对我国C2C模式税收流失进行测算，按百货零售业平均税负测算，2015年增值税确定流失额为213.32亿元，增值税潜在流失额为121.92亿元，两者之和为335.24亿元；2016年增值税确定流失额为259.7亿元，增值税潜在流失额为148.43亿元，两者之和为408.13亿元；2017年增值税确定流失额为338.12亿元，增值税潜在流失额为193.25亿元，两者之和为531.36亿元[7]。

四、完善我国电子商务增值税征管制度的建议

电子商务平台将个人与个人之间的供应和需求结合在一起，增加了私人之间的交易机会，一旦发生持续的经济活动，就会产生增值税纳税义务[8]。并非所有人都了解其交易行为的税收后果，而税务机关又很难对未进行税务登记的个人进行监督管理。使电子商务平台承担对电子商务经营者的税务登记的监督义务，不仅能够将电子商务经营者纳入税务机关监督管理范围，而且有利于提高电子商务经营者的纳税意识。我国税收部门对电子商务税收政策的运用非常慎重，但税收因素对电子商务行业增长的影响不应该被夸大。完善电子商务税收征管制度可以在一定程度上打击电子商务经营者虚构交易、恶意刷单等不正当竞争行为，有利于促进税务合规经营者与税务不合规经营者之间的公平竞争，促进电子商务行业健康发展，增加国家税收收入。德国有关电子商务平台增值税合规义务规定对完善我国电子商务增值税的征收管理制度主要有以下三个方面可以借鉴。

第一，明确电子商务平台具有确保其平台上的经营者依法完成税务登记的责任。在德国新法案实施以前，2017年5月仅有430家中国企业在德国进行了税务登记，新法案实施后，截至2019年10月中旬，这一数字已上升至26388家[9]。可见，电子商务平台对于电子商务经营者依法完成税务登记具有重要的作用。因此，税务机关必须与电子商务平台合作，借助电子商务平台掌握的经营者信息，识别未完成税务登记的经营者，提示、监督其依法办理税务登记。为了严格执行税务登记的规定，我国可以借鉴德国的规定，在明确电子商务平台范围和免予税务登记经营者范围的前提下，要求电子商务平台对其平台上的应当进行税务登记而未完成登记电子商务经营者的未缴税款承担连带责任，以保证平台经营者依法履行提示、监督义务。

第二，完善电子商务税收征管手段，授予税务机关查封网络店铺促使电子商务经营者履行税务合规义务。我国可以立法授予税务机关查封税务不合规的电子商务经营者的网络店铺的权力。查封网络店铺的目的是为了制止经营者继续实施税务违法行为、迫使纳税人履行纳税义务，具有制裁性，可以将其定性为一种行政强制行为。相较于查封、扣押纳税人的商品、货物或其他财产等税收强制措施，查封网络店铺行政执法成本更低、效率更高，特别是针对一些难以查询实际经营地址的经营者和境外经营者。税务机关查封网络店铺需要电子商务平台的配合，因此法律应当同时规定，电子商务平台接到通知后，应当在税务机关通知中载明的时间内阻止该税务不合规的经营者继续在其平台上实施交易行为。否则，电子商务平台应对该税务不合规经营者之后所产生所有未缴增值税承担纳税义务。

第三，为了防止行政权力的恣意行使，应当对税务机关的上述征管权力在程序上加以限制，并建立被查封经营者的权益保障和救济制度，以平衡税务机关的权力与电子商务经营者的权利。《中华人民共和国税收征管法》规定，税务机关在作出税收强制措施前，应当催告纳税人履行纳税义务，并告知当事人具有陈述申辩的权利。查封网络店铺作为一种行政强制措施，税务机关在作出相关决定前，应当先书面催告经营者履行纳税义务，告知查封原因和依据，以及当事人依法享有的权利和救济途径，听取当事人的陈述和申辩等。并且，该规定应当与行政复议、行政诉讼相关法律制度相衔接，赋予对查封网络店铺的行政决定有异议的当事人依法申请行政复议、提起行政诉讼的权利。电子商务经营者因行政机关违法查封网络店铺受到损害的，有权依法要求赔偿。

注释

① 欧盟第2017/2455号指令第14a条(Council Directive (EU) 2017/2455)规定，促进以下两类交易的电子商务平台将被视为从货物的供应商处接收了货物然后再销售给消费者的供应商：(1)从欧盟以外的国家或地区进口价值不超过150欧元的货物；(2)非欧盟企业在欧盟内部向欧盟非应纳税人销售货物。被视为供应商的电子商务平台有责任向最终消费者收取交易产生的增值税，并汇缴给税务机关.

② 欧盟第2017/2455号指令(Council Directive (EU) 2017/2455)第242a条规定，电子商务平台对其促进的共同体内货物或服务销售具有记录保存义务，记录的内容应当尽可能详细，以便欧盟成员国的税务机关能够核验增值税的数额是否正确.

③参见德国联邦财政部2019年1月28日电子信件Bundesministerium der Finanzen. Haftung für Umsatzsteuer beim Handel mit Waren im Internet [EB]. 2019-01-28: 5.