虚开增值税电子专用发票行为的综合研究*

刘艺璇

(中南财经政法大学， 湖北 武汉 430073)

我国增值税专用发票面世逾三十载，从手写专票到格式专票，形式逐步标准化。然而，在利益诱惑下，虚开增值税专用发票的犯罪行为屡禁不止，专票犯罪手法越发隐蔽，使得本罪难以侦查，增值税专用发票形式亟待改革，电子专票应运而生。经历五年多从点到面的推行过程，2021年1月21日起，我国全面推行增值税专用发票电子化。专票改革在税务管理层面上是大势所趋。然而，电子专票在全国推行仅月余，就发生了首起虚开增值税电子专用发票案。为充分发挥电子专票的优越性，必须对虚开增值税电子专票行为进行研究和规制。

一、增值税电子专用发票的特势及弊端

(一)电子专票与纸质专票的比较优势

无论是增值税电子专票还是纸质专票，本质上都是串联产品生产交易过程的商事与完税凭证，其发票效用、税制规定和法律效力无异。二者的区别主要在发票的开具、样式、交付等形式层面。首先在样式上，电子专票的文字和样式排版更为简洁。原先的“购货单位”一栏修改为“购买方”，“货物或应税劳务名称”修改为“项目名称”，还将“销货单位”一栏的名称修改为“销售方”。此外，原本载明收款人、复核人、开票人和印有销货单位公章的底栏区域，现在以电子签名取而代之，发票监制章也由电子发票监制章代替。其二，在发票的开具交付上，纸质专票需纳税人前往办税服务厅领取纸质发票后，经网上税控系统填写发票，再将发票放入开票机打印并盖章后生效。电子专票的开具仅靠增值税发票开票软件——税务UKey即可，新办纳税人填写企业信息和专票接收邮箱，在软件端申领电子专票，经税务局端受理通过后即可申领并填开使用专票，通过邮箱收寄的形式获取电子专票，操作简洁又快捷方便。电子签章也更富安全性，减免了领票、打印、保管的成本。[1]纳税人通过平台及时获取所开发票的流转或异常状态情况，过程透明，推进纳税人和税务部门对向监督。最后，电子专票更符合现代社会的要求。纸质专票办理繁琐，耗费大量社会资源，而增值税专票因其折抵功能具有现金般地位，现金流又对企业生存发展起关键作用，资金流通越快企业效益越高。此外，增值税专票的升级换代将倒逼老旧的财务管理方式革新，在信息洪流中敦促企业不被淘汰。

(二)电子专票的弊端

自试点以来，税务部门攻坚克难，电子专票稳步前进，切实提高了我国税务管理水平，但其自身也暴露出运营成熟、支出核算等方面纰漏。(1)税务软件系统运营问题。首先，电子专票的办理需要依靠Ukey税务系统，作为全国性开票软件，其研发、运行和维护上尚未成熟。与金税盘软件相比，纳税人普遍反映Ukey系统运行缓慢，开具一张发票需要数个小时，且系统常面临崩坏。此外，Ukey系统的附加服务缺位，软件服务单位被搁置，纳税人难以通过线上咨询解决问题，仍需前往税务局寻求帮助，反倒与节省时间成本的初衷相悖。这些瑕疵影响了企业的财务管理，使得发票申报、冲红等问题更棘手。(2)支出核算缺陷。在支出核算层面，电子专票主要存在两个弊病：其一，电子专票容易产生重复报销入账的风险。虽其本身具有不可复制的防伪功能，但企业可进行重复打印或复印。部分企业缺乏技术型的财务管理系统，重复打印的电子专票件将对人工登记查重的企业带来大批财务核对工作。其二，电子专票面临真伪难辨问题。纸质专票的发票专用纸有防伪油墨、专用异形号码、复合信息等防伪手段，造假难度大且成本高昂，故不法分子一般以伪造发票专用章方式造假。而电子专票的造假恰恰相反，因电子签章验证严谨，专票需要在有效的证书路径下才算验证通过，通过后受票人自然信以为真，式样和票面信息的作假就难以暴露。(3)企业财会管理问题。但电子专票的推行势必要让企业在短时间内建立起先进的电子档案系统，财会人员要迅速掌握新的财务管理方式并非易事，短期内会出现效率下滑状况，引进搭建的系统对于企业生态的适应、企业的正确维护也是难题。电子专票弊病客观存在，且仍会新的问题暴露。但总体而言，电子专票利远大于弊，推行电子专票是大势所趋。

二、虚开增值税专用发票罪研究

《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪，表现为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等行为。全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第一条规定，具有下列行为之一的，属于虚开增值税专用发票：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。这一解释有助于司法机关准确认定本罪的实行行为。但是，对该罪的保护法益、本质，以及代开是否构成犯罪等问题还存在争论，有必要从刑法上予以厘清。

(一)本罪的保护法益

关于本罪的保护法益，理论上存在单一法益说和复合法益说。前者认为其法益是国家的税收征管制度。后者是近年来更有力的学说，认为本罪侵害国家税收征管制度与其他法益。对于进一步侵害了何种法益，一说认为是国家税款安全，一说认为识国家税款利益。以财产罪法益为例，财产安全是财产利益的总称，其范围和程度甚于财产利益。[2]同理，税款安全比税收利益的外延更大。据此，本文主张虚开专票罪的保护法益是复合法益，即侵犯了我国的税收制度和国家税款安全。

1.税收征管制度法益。单一或复合法益说都对税收征管制度法益认可，并不存在争议。虚开增值税专用发票罪位于《中华人民共和国刑法典(以下简称《刑法典》)》分则的破坏社会主义市场经济秩序罪中，《刑法》二百零一条至二百一十二条为涉税犯罪，其中逃税罪、抗税罪等罪名的保护法益包括传统的税收制度。虚开增值税专用发票罪、伪造增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪等增值税罪群，是在以增值税为主体的新税制后设立的，其保护法益自然涵盖了新的税收制度。

2.国家税款安全法益。本文支持国家税款安全法益主要基于以下四点理由。其一，《刑法》第二百零五条为选择罪名，还包括虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪，此罪的罪状表明虚开其他发票属预备行为，骗取退税、折抵税款属结果行为，两行为结合且损害国家税款安全法益才构成犯罪。既然该罪与虚开专票罪同属于一个条文中，那么两罪的构成要件应是同一形式并有相同的保护法益，因此虚开专票罪也当然保护国家税款安全。其二，在2018年前，虚开专票罪是按照《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和出售增值税专用发票罪的决定>的若干问题的解释》(以下简称《决定》)的标准来进行惩处。为确保罪责刑相适应，最高人民法院发布法〔2018〕22号通知，即人民法院在今后的审判中对于虚开专票罪的定罪标准不再适用《决定》而转为适用《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件及具体应用法律若干问题的解释》(以下简称为《解释》)的第三条规定。相较于《决定》的模糊标准，《解释》更为准确，其确切载明，数额较大、数额巨大以及数额特别巨大等情节必须符合“骗取国家出口退税款”的前提。“严重情节”的解释，仍适用《决定》的规定，即情节判断要比照国家税款被骗取的金额。故本罪在数额和情节上，都注明了需要具有骗取国家税款的前提。其三，本文认为设立本罪就是为保护国家税款安全。为自己虚开和让他人为自己虚开属于逃税罪的预备行为，让他人为自己虚开以及介绍他人虚开则属于逃税罪的帮助行为。一般来说，预备行为与帮助行为的社会危害性显然低于实行行为。但在刑罚设置上，逃税罪的刑罚更轻，且规定了出罪事由。因此，虚开专票罪必须同时有侵犯了国家税款安全的风险，才能达到罪责刑相适应。据此，虚开增值税专票行为必然侵害税收征管制度这项表层法益，且必须要损害到国家税款安全这项深层法益才构成本罪。实际上，最高人民法院在复函[3]中指出，行为人主观上没有骗取抵扣税款的故意，客观没有造成国家增值税款损失，不能认定本罪，这也印证了复合法益说。

(二)虚开专票罪的本质

对虚开专票罪的本质，理论上存在目的说和抽象危险说。本文主张抽象危险说。

1.目的说与其缺陷。目的说主张本罪为非法定的目的犯，必须要有以虚开的专票骗取国家税款或非法抵扣税款的目的。目的说似乎能够解释虚开专票预备行为的法定刑高于逃税罪的原因，但存在其他弊端。首先，目的说要求成立本罪必须有非法的目的，这不当地增加了本罪的构成要件要素。虚开专票罪由虚开专票行为和以虚开专票骗取国家税款组成，但按照目的说，行为人在虚开专票时具有非法目的，即便未非法抵扣骗取税款，也能构成本罪，这种结论令人难以接受。其次，目的说的解释有时又出现处罚漏洞。如果只是为业绩虚开专票，并没有骗取国家税款的非法目的，但折抵税款后依然会造成国家税款的流失，并不能因为主观上没有非法目的而阻却构成要件该当性。并且，目的作为主观的构成要件要素，在实践中举证并非易事，若彻底贯彻目的说，行为主体大可谎称并伪证其并不具有偷取国家税款的故意，稽查部门查证困难负担重，为不法分子留下脱罪空间。

2.抽象危险说辨析。抽象危险说主张以骗取税款的可能性作为判断犯罪本质的根据，即司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险。传统的抽象危险说在立法层面对危险进行一般性的抽象判断，将一些常见虚开专票行为排除出本罪。例如，真实交易中代开、已缴纳税款后不会造成税款流失的对开以及只为虚构业绩而虚开没有抵扣联的专票。另有一种亚类型的抽象危险说，认为虚开无抵扣可能性的专票以及虚开、对开、环开、如实代开数额高于交易数额的专票等具体情形下不应认定为本罪。本文认为，虚开专票罪的危险不在于虚开专票行为本身，而在于虚开专票或将导致国家税款安全受损的危险。抽象危险说的理论志向是让虚开专票罪与相关犯罪实现罪责刑相适应，避免处罚不协调。抽象危险说填补了目的说的缺陷，将确无风险的虚开行为排除在本罪之外，并且与立法者保护国家税款安全的立意相吻合。不过，抽象危险说内部也稍有缺陷。其一，抽象危险说并无明确的危险认定标准，仅提出通过立法进行抽象的危险判断，实践性不强，且在出罪的具体要求上未达成合意；其次，如目的说一般，抽象危险说也未能提出一套构罪的证明标准和流程，使得实践中司法机关的负担过重，稽查部门和专票持有人之间的责任天平失衡。

三、虚开电子专票行为频发原因

(一)案例引入

2021年3月，国家税务总局通报了全国首起虚开电子专票团伙案。石家庄市某新开立的商贸公司的六名行为人通过线上注册空壳公司、申领并对外虚开电子专票，虚开电子专票达400万元，严重危及国家税款安全。虚开电子专票犯罪行为在线索暴露后，侦查工作就会由税务部门转移至公安部门，两部门联动，充分发挥合成作战优势。在专票管理上，系统以每月一次的频率找到集体框架，锁定犯罪证据。国家税务总局强调，对损害国家税收利益的虚开电子专票的犯罪个人和团伙，要以零容忍的态度对待，做到“露头就打”。

(二)虚开电子专票罪高发的原因

1.纳税人层面原因。商事活动的本质是逐利，旨在追求利益的最大化。实践中企业偷税漏税是追求利润的途径之一。对此，有学者认为，如果不偷税漏税，约90%的中小企业将面临破产。2012年北京大学国家发展研究院发布的调查报告也指出，在1400个中西部小微企业中，有90%的调查对象存在逃税行为，其他地区的数据也基本保持在这个高比例。[4]偷漏税的不良市场风气下，企业竞相实施虚开专票行为。

2.征管层面的原因。增值税是在商品生产、流通、劳务服务等多个环节的流转税。营改增下，增值税的覆盖面进一步拓宽。增值税目前是我国最大的税种，结合高占比现状，本罪的高发也符合客观规律。增值税税负过重也是病因。税负可划分为名义税负和实际税负，名义税负是指在依照税法和政策规定下，理论上可达到的税负水平，而实际税负是在税收机关、企业、市场等诸多影响因素下实际达到的税负水平，但低于名义税负。随着影响因素提升，实际税负将趋于名义税负。我国税负问题在于名义税负过高，二者差距过大，而高名义税负的主要受压方就是中小企业。2021年3月，李克强总理在《2021年国务院工作报告》中指出，将小规模纳税人的增值税起征点提高，再加上小规模企业的低档次增值税税率政策，将有效改善小微企业营商情况。[5]再次，良好的税法要尽量缩短政府的手。我国的增值税体量巨大，长期以来，为了实现减免税负目标，税务部门出台了种类繁多的税收优惠政策，短期效果下暴露出长期的混乱。税收优惠政策并行实施，纳税人难以厘清，税务部门自身也面临混乱，长此以往，造成了增值税抵扣链条错连或断裂后果。例如，有免税政策规定免税销售不得对外开具专票，这使得下游企业的增值税抵扣链条断裂，为避免这种情况，小微企业只能实施虚开专票行为偷逃税款。再者，以票控税本身也值得深思。增值税电子专票造假更难、成本更高，因此立法上期待其管住税源、消灭虚假专票。然而，实践中复杂程度远超设想。以整个抵扣链条为例，在抵扣链条最前端的农产品、农副产品、修理修配劳务等行业，因征管困难，常成为虚开专票的高发行业；而在抵扣链条中，由于无序税收优惠政策，各种抵扣链条错位，虚开专票以贪利的行为不胜枚举；在抵扣链条终端的消费者缺乏索取专票意识，与之相关的零售业、服务业、图书音像业剩余大量专票，为虚开专票犯罪提供了大批票源。[6]最后，纳税人和税收征管部门之间存在信息不对称也是原因之一。推进“信息管税”是大数据时代税收工作的重要方向。然而，我国征管水平较低、纳税人数众多，征纳双方都难以获得全面信息。对于征税方而言，增值税专票由纳税人控制，税务机关难获取真实信息，在工作时处于被动的局面；对于纳税方而言，税务机关所发布的新优惠政策、新征收规定都需要自行查阅更新，难免懈怠。

四、虚开电子专票行为的综合规制

针对当前虚开电子专票的乱象，要结合频发原因进行大力整治。本文认为，综合规制应从宏观原则和具体措施两个层面进行。

(一)综合规制原则

1.遵循税收法定原则。我国宪法和税法规定了税收法定原则，包含税种法定、税收要素法定、程序法定等要求。但实践中并未完全落实这些要求。出现了立法缺位、条款粗旧、优惠政策乱等问题。在解决这些乱象时要遵守税收法定原则，主要是在增值税专票的立法与实践中遵循税收要素法定、程序法定要求。

2.坚持罪刑法定原则。电子专票属于新形式专票，仍属于虚开专票罪的打击范围内。在司法实践中，虚开电子专票罪的综合规制必须要遵守刑法规定，将刑法不认为是犯罪的对开、环开电子专票行为排除出打击范围。

3.坚持实质课税原则。该原则是指对于某种情况是否符合征收工作要求，不能仅从形式上和外表上判断，应当抓住情况的本质，按照实际情况课税。

多年来，我国遵循以票控税的税收征管思路，该思路固然能强化征收管理并维护税收秩序，但其弊端也很明显。以票控税必然会导致税收征管导向形式课税主义。曾经纸质专票损毁给纳税人带来严重后果，而今电子专票的损毁风险虽然大大降低，但其独有的形式弊端也将影响实质课税原则的适用，例如企业重复打印电子专票，增加入账查账查重风险，风险部分转移到课税工作上，导致课税工作的混乱。

(二)综合规制手段

1.立法手段。增值税的立法与发展过程相伴相随，在行政法、税收征管法等多个部门法中都极尽详实。但其刑法意义的修订解释一直停留在低层级立法上，这不仅未遏制虚开专票罪的势头，更无法以完备的姿态面临电子专票的新挑战。当前虚开专票罪的刑事立法缺陷主要集中于入罪、构成要件、量刑和处罚方面。过去入罪数额遵循的是1996年出台的最高人民法院司法解释。2016年最高法在其电话答复中表明，入罪和量刑数额可以不再参考1996年的旧标准，而参考《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件及具体应用法律若干问题的解释》对于数额的解释。然而，新标准规定的虚开50万元入罪门槛以及骗取国家税款250万元的最高量刑标准仍过低。第一例虚开电子专票罪的虚开数额就达400万元，而近年来虚开专票罪大案中涉案金额多达亿元。对犯罪分子而言，虚开250万元或上亿元专票刑事责任相当，自然会虚开更高数额的专票。因此，刑事立法要顺应社会发展，避免过度滞后。对司法机关而言，审判活动就是对法律的再解释，法官在定罪量刑时应当充分必要地利用自由裁判权，以作出符合地区发展水平的判决。其次，虽然本罪条文中未明确指出国家税款安全该法益，然在其量刑标准、相关司法解释以及司法实践中看，不造成国家税款流失的虚开行为并不构成本罪。因此，在新的司法解释或刑法修正案中，应当明确本罪目的出于避免国家税款损失且其量刑数额为造成国家税款损失的数额。最后，作为新专票形式，可以出台新司法解释解决适用过程中产生的新难题。

2.电子专票自身的规制。首先，税收征管部门工作必须依法进行，以法律为基础，做到依法征管、依法对虚开电子专票的违法行为进行惩处。据目前的虚开电子专票案件来看，不法企业主要通过成立皮包公司、空壳公司来逃避事前审批，以虚假信息伪装其不法本质从而达到虚开专票目的。对税收征管部门而言，对申领电子专票的公司一一进行实质审查、事后审查会提高申领门槛，并不现实，可以采取定期抽查、加大申领审查力度等方法，加大筛查空壳公司的力度。作为信息化税收征管的组成部分，电子专票配套涉税信息共享体系仍处于待建状态，信息与共享问题突出，导致电子专票在应用和信任方面存在短板。除传统审查方式，还可借信息化东风引入区块链条审查方式，通过区块链记录企业的信息流，以智能信息技术进行筛选[7]，同时引入多方机构参与到整个信息体系中，提高电子专票管理效率，抓牢电子专票管控。最后，电子专票操作模式也亟待规制。目前电子专票的使用仍需借助纸质媒介，受票企业需要通过OCR技术对票据进行转换才能形成专票数据闭环。不仅如此，目前多个电子发票平台之间缺乏统筹，电子专票常在流通中断流导致抵扣环断裂，企业混乱的报销入账归档操作模式会将操作风险转嫁给税收征管部门，或故意或过失地导致国家税款流失。故操作模式应从电子纸质结合模式过渡到电子数据传输方式，并建立起电子专票特有的生态体系，将操作指南纳入税收征管部门的基础服务中，依托可公开的发票进行数据分析促进企业与税收征管部门精细化管理，并由税收征管部门和政府联手引入一批第三方公司对Ukey系统进行更新管理并对中小企业进行指导。[8]