从量能课税原则探究碳税制度的设计*

叶哲絮

(华东政法大学经济法学院， 上海 201620)

一、碳税概述

(一)碳交易与碳税

“十四五”时期，我国生态文明建设进入以降碳为重点战略方向、推动减污降碳协同增效的关键时期。降低二氧化碳等温室气体的排放量，已经成为我国生态文明建设的重要抓手，同时也是促进产业转型、经济发展的重要切入点。根据世界各国经验，降低二氧化碳排放量，主要有两条路径：命令控制和市场激励。采用市场激励可以变外部性的非市场影响为市场影响，优化资源配置，相比于命令控制而言更具优势，因此多数国家选用市场激励路径。该市场激励路径有两种实现方式：碳权交易和课征碳税。碳权交易的运行机制是“以量制价”[1]，通过分配碳排放权的额度来限制排碳总量，将二氧化碳的排放配额当做商品来交易，由排碳量大的企业向排碳量小的企业购买配额，以此提高企业的排碳成本，激励企业减排。而碳税的运行机制则是“以价制量”，在计算各项经济活动的碳排放量的基础上，依据政府设定的碳税税率，课征该项经济活动的温室气体排放成本，从而达到减少排碳量的目的[2]。

(二)征收碳税的必要性

虽然碳排放权交易制度已在我国落地生根，逐渐从试点走向全国。然而，就制度本身而言，碳交易制度与碳税制度并无明显的高下之分，也并非排斥对立关系。目前，碳税制度仍在讨论中，在推进碳交易制度的同时，仍然有讨论碳税制度的必要。

1.从适用范围看，一般的碳交易模式主要适用于能源集中的行业[3]，而碳税可覆盖所有行业。电力、化工、石油、钢铁等能源集中的行业，耗能量大、排碳量大、可供碳交易的交易体量大。同时，这些行业的碳交易主体较少，故而每个主体所获得配额多，一旦节能减碳成功，就能通过碳交易获得高额回报。但建筑等产业与前几种产业不同，其排碳量较为分散，每个交易主体持有的配额较少，经济效益不高，易导致相关行业的碳交易市场机制无法发挥出预期的效果。以住宅为例，一幢住宅的配额是有限的，但住宅内的居民却不只一户，这就意味着每位居民只能得到较少的配额，即使成功节能减碳，在扣除相关的核定费与手续费之后，经济效益也不会很高，易使居民丧失减碳动力。而碳税制度，因其是从价制量，通过课征一定的税率，以价格机制影响供求，最终实现减少碳排放的目的，而非从量制价，所以碳税制度只需要考虑“价”的问题，而不必考虑“量”的问题，即只需考虑税率是否合理，却不需考虑能源分散所带来的配额分散、经济效益不高的问题，故而在税率合理的前提下，碳税可以有效规制碳交易力所不能及的行业。

2.从风险角度看，碳交易制度的风险性和不确定性较碳税高。对部分行业征收碳税，可以起到分散风险的作用。碳交易制度仍有较大的风险和不确定因素。第一，我国的碳排放权交易制度还处在起步阶段。未来，随着碳排放权交易的不断推进，碳交易主体将变得更为丰富，金融机构被引入碳交易市场是迟早之事，届时碳交易市场环境便会变得复杂，存在较大的风险和不确定因素。第二，国内外可供借鉴的经验较少，深入开展碳交易需要摸着石头过河，风险较大，其他国家的经验数量少且不能直接借鉴，“简单地重复他人的道路，必然也会重复他人的错误”[4]；在国内，虽然已有深入的理论研究，但要落实到实践上，还需要借助碳交易试点不断试错，风险较大。而碳税，作为一种环境保护税，本质还是税收。目前，我国已经形成了一套完备的税收体系，也积累下了丰富的征税经验，更有税法为其保驾护航，风险较小。在对部分行业实施碳交易的同时，对其他行业征收碳税，可以在保证达成减碳任务的同时，降低碳交易市场波动带来的影响。

二、量能课税原则

(一)量能课税原则的概念

税收公平原则是当代税收的基本原则之一。而衡量税收是否符合公平原则，主要依据受益原则和量能原则。受益原则，要求按照纳税人的受益程度来征收税款；而量能原则，又称能力原则量能课税原则，则要求根据纳税人的经济负担能力来征收税款，其切断了税捐负担与受益程度间的关联性，将税捐负担与纳税能力关联起来。使得纳税能力强的人多纳税，纳税能力弱的人少纳税、甚至不纳税，符合人们的朴素公平观和对税收的基本期待，再加之衡量量能原则中的经济负担能力要比衡量受益原则中的受益程度容易，故而多数学者认为量能原则比受益原则更为合理[5]，甚至有学者将其定性为“现代国家税法的结构性原则”[6]与“判断立法者所制定税法规范之重要的衡量标准”[7]。

(二)量能课税原则的内涵

1.宏观上，税收总量适度，不超过国民的经济负担能力。量能课税的核心在于根据纳税人的经济负担能力征税。宏观视角下，该原则要求在确定税种、税基、税率以前，要先考量国民全体的经济负担能力。量能课税原则的宏观视角不可谓不重要。在该视角的指导下，可以突破税收设计中顾头不顾尾的思维局限，即在确立新税种时，不仅考虑到单个税种在微观方面的实质公平问题，同时也考虑税收总量与国民经济负担能力的匹配程度。因此，坚持量能课税，从宏观角度来看，要求税法制度设计者充分考虑国民全体的经济负担能力，避免出现总体税负过重的情形。

2.微观上，兼顾横向税负公平与纵向税负公平。量能课税原则以经济负担能力为标准征税，要求税收从立法到司法再到执法，都兼顾横向税负公平和纵向税负公平，以实现实质公平。具体而言，就是要求对经济负担能力相同的人，课征相同的税捐(横向税负公平)；对经济负担能力不同者，课征不同的税捐(纵向税负公平)。若忽视量能课税原则视角下的横向、纵向税负公平，对两个经济负担能力不同的人征收相同的税捐，则不利于实现实质公平。坚持量能课税，从微观视角来看，就是要区分每个个体的经济负担能力，对负担能力不同者作区别对待，对负担能力相同者作相同对待。

3.如有正当理由，则可以适当偏离量能课税的微观视角。量能课税是一项重要原则，有学者认为量能课税原则并不适用于环境税领域。[8]笔者认为，量能课税原则仍然适用于包括碳税在内的环境税领域，只是其微观层面的内涵，在环境税领域下要进行适度偏离。而这种偏离不是背离，也并非否认量能课税原则在环境税领域的适用，主要体现在：其一，只有找到合理、正当的理由，才能偏离量能课税原则，即仅在有足以平衡违反量能课税原则而值得促进的位阶的情形下，违背量能课税原则才能成立。[9]其二，即使允许偏离，偏离程度仍然要受到量能课税的实质与正当理由的制约，不能肆意而为、任意突破。

(1)碳税具有偏离量能课税原则的合理性。我国环境保护税法的宗旨是“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设。”[10]碳税是一种新型的环境保护税，其与环境保护税的关系是特殊与一般的关系，故而可以从环境保护税立法的宗旨中推得碳税立法的宗旨，即保护和改善环境，减少碳排放，推进生态文明建设。征收碳税最主要的目的不是获得财政收入，而是保护环境。

基于碳税的宗旨和目的来设计碳税制度，有以下两种思路：第一种思路较符合量能课税原则——环境是一种重要的公共财产，向环境排碳，实质上是通过消极占有这种公共财产而获取收益的行为。[11]由此，企业或个人只要向环境超额排碳，则无论其超额多寡，都不能改变其使用公共财产的事实。为体现企业或个人的社会责任，即使其超额的排碳量很少，只要其经济负担能力足够大，则仍然要在可承受的范围内负担更多的税。所有的税，最终都用来帮助企业改善能源结构、革新污染处理装置，以此实现保护环境的目的。第二种思路则略偏离量能课税原则——高排碳量的经济行为有着极强的负外部性。每个个体的排碳行为，都会影响全社会的福祉、损害未参与排污者的利益，甚至还会降低后代人的生活质量。所以，为应对这种负外部性，就有必要让超额排碳者为其造成的环境损害支付额外的费用，再将这部分费用补偿给受损的社会整体，即实现“污染者付费”，排碳量多者多纳税，排碳量少者少纳税，一方面可以发挥税收寓禁于征的功能，使超额排〗碳者产生“税痛感”，进而想尽一切办法减少排碳量，减少对共有环境与公共利益的破坏。另一方面，可以让超额排碳者补偿因其排碳行为而受损的社会利益。

从实施效果来看，第二种思路更有利于实现设立碳税的目的。第一种思路按照经济负担能力征收碳税，所得税款由国家支配，用以提供减碳的公共服务，虽然符合了“量能课税原则”，但其征税的标准是经济负担能力而非排碳量，因此导致企业和个人的减碳动力不足，无法充分发挥碳税的引导作用。第二种思路，虽偏离了量能课税原则，以排碳量为标准计征碳税，却能够很好地发挥碳税“寓禁于征”的引导作用。

从法理基础上看，第二种思路具有偏离量能课税原则的合理性依据。依据一：实质公平。税收公平原则之下，有多个下位原则，其中最受认可的是量能课税原则。但需要注意的是，量能课税原则本质上是一种以负担能力衡量的税收公平[12]，“负担能力”只不过是一把衡量公平的标尺，该原则最终的目的和落脚点都在于实现税收公平。如果是为了实现实质公平，而适当背离量能课税原则，仍然是合理的。每个人都有保护环境的义务，不因民族、种族、年龄、性别、财富多寡而享有特权。排碳量过大者，违反了保护环境的义务，自然应当为违反义务而承担相应责任。排碳量多者，违反该义务更为严重，因而要承担更大的责任，缴纳更多的税，符合实质公平。故而，第二种思路符合实质公平，具有偏离量能课税原则的合理性依据。依据二：公益目的。社会中的人有着共同的需要，这些需要构成了公共利益。公共理论认为，公共利益优先于个人利益，公共利益受损，同一社群的所有人都受到损害。[13]如果仅强调经济负担能力强者多纳税，则碳税的引导作用便无法作用于排污大而负担能力弱的企业或个人，这部分企业或个人便会肆无忌惮地为了自身利益，把经济活动的成本转嫁给全社会，损害社会公共利益。第二种思路，以排碳量为衡量标准，从表面上看，加重了部分排碳量大而经济负担能力弱者的税捐负担，似乎有损这部分纳税主体的财产权和发展自由，但从本质上看，该思路却体现出个人利益服从于公共利益的公益理念，具有偏离量能课税原则的合理性。

碳交易的实现，使第二种思路具备了用量能课税原则解释的可能性。前文中之所以认为第二种思路偏离量能课税原则，是因为不能直接将碳排放量等同于经济负担能力。然而，碳交易制度不断推进，使得碳排放额有了经济价值，碳排放量与经济负担能力联系日渐紧密，排碳量大的企业要维系正常生产，就得购买额外的配额。而既然企业有足够大的财力购买大量配额，则意味着该企业经济负担能力强。由此，便可将碳排放量等同于经济负担能力，使得第二种思路具备了用量能课税原则解释的可能性。

(2)偏离程度仍然要受到量能课税的实质与正当理由的制约。按排碳量来征收合理的碳税，一来符合实质公平，二来符合公益目的，该思路具有偏离量能课税原则的正当性。但这只是一种偏离，而非背离——若背离了量能课税原则，比如对排碳量高的企业课征远超其经济负担能力的税收，则容易引发一系列不良影响，加重企业或个人的生产生活负担，降低经济活力，侵蚀税基……因此，虽然可以适当偏离量能课税原则，但是仍然要在合理原因与正当理由的范围内偏离，考虑量能课税的实质——实质公平，考虑社会公益。同时，因为只是偏离而非背离该原则，因此在设计碳税制度时，还要结合企业和个人的经济负担能力设计具体制度，以此防止税收过重，伤及税本。

(三)量能课税原则对碳税制度设计的要求

量能课税在宏观视角和偏离后的微观视角下，可以挖掘出不同的内涵，这两层内涵对于碳税制度的设计具有指导意义。

1.量能课税的宏观内涵对碳税税法制度设计的指导意义。对于国民全体而言，征收碳税是在原有税负的基础上新增税负。若不立足税制整体，而只是一味地增加新的碳税税种，只增不减，则必会打破既有的平衡状态，使得税收总量超过国民经济负担能力。故而在量能课税原则宏观内涵的指导下，设计碳税时，要充分考虑税收总量；在征收碳税的同时，结构性调整扭曲性税收，删除或合并重复税目，完善税收结构；在开设新的碳税税种的同时，也要根据国民的经济负担能力减少、优化合并其他的税种，使得税收总量和国民的负税能力、经济负担能力相匹配。

2.偏离后的微观内涵对碳税税法制度设计的指导意义。量能课税制度在微观层面，要求经济负担能力相同者，承担相同的税捐；经济负担能力不同者，承担不同的税捐，无正当理由不可以偏离量能课税原则。将这层内涵应用于碳税设计，就要求设计者看到企业与企业、企业与个人、个人与个人之间经济负担能力的差别。同时，要以量能课税的本质实质公平为标尺，在实质公平与公益目的的基础上，适度变通量能课税原则，制定相关制度。

三、量能课税原则指导下的具体碳税制度构想

(一)征税对象

碳税是对排碳量进行征税，以此引导生产、消费转型，进而减少排碳量、减缓气候变暖。然而，大气中本来就含有二氧化碳，正常浓度的二氧化碳是生态系统赖以维系的基础，是植物光合作用的原料，不具有负外部性。因而，减少排碳量与减少其他大气污染物有本质的区别：减少排碳量，最佳目标是适度排放；而减少其他大气污染物，最佳目标则是零排放。由此可见，以限制二氧化碳排放为目的的碳税具有一定的特殊性。量能课税的本质“实质公平”要求在计征碳税时，不能直接照搬环境税中有关大气污染物排放的计征方式。

碳税的征税对象，简单来说，是超标的排碳量。而既然是超标，则必须先确定一个基准二氧化碳量，即排碳后空气中的含碳量小于等于此基准，则不计征碳税；空气中的含碳量超过此基准，则要对超额部分计征碳税。在确定基准量时，首先要充分考虑大气中原本就有的二氧化碳含量；其次要考虑到不同的区域含碳量不同，如主城区的人口密度大，郊区的人口密度小，即使单考虑人类呼吸作用的排碳量，前者就要大于后者；最后要考虑清洁生产、生活的状态下，生产和生活排碳的大小。

(二)纳税主体与有差别征税

无论是企业与企业之间，还是企业与个人之间、个人与个人之间，其经济负担能力均不相同。在设计碳税制度时，如果只考虑排碳量，而完全无视企业与个人的具体经济负担能力，则会使一些中小企业的资金链迅速断裂，还未来得及调整用能结构就被淘汰出局；也容易使一些贫困家庭陷入困境，不利于国家经济发展，也不利于保障民生。因此，在考虑排碳量的同时，也应适当考虑企业与个人的经济负担能力。

1.企业与个人：一般而言，企业的经济负担能力强于个人，基于这一事实，有必要对这两个纳税主体作区别对待。企业的经济负担能力强，则按照量能课税原则，企业应当负担更多的税捐，因此可以对企业的排碳适用累进税率，而对个人排碳适用比例税率。

2.企业与企业：不同行业、不同规模的企业，其经济负担能力不同。对于那些经济负担能力弱的中小微企业，虽然要用碳税引导其经济行为，但是要一步步地循序渐进，给予经济负担能力弱的企业以一定的喘息机会，可通过计划规划的调控手段向企业传递转型的信息；或可分行业分批次征收碳税，即先对经济负担能力强、中小微企业少的行业征收碳税，给经济负担能力弱、中小微企业多的行业一个更长的缓冲时间。

3.个人与个人：在对个人的生活供暖、碳排放征税之时，要充分考虑经济困难家庭的经济负担能力和税痛感强度。由于经济负担能力弱的个人，消费水平较低，耗能量与排碳量一般较低，所以可以通过调高个人碳税的起征点，以此来保障经济负担能力弱者最基本的生存权与发展权。

(三)与既有税种的协调

量能课税原则要求税收总量不能超过国民全体的经济负担能力。因此，在创设碳税的同时，需要结构性调整税收，处理好碳税与其他税种、税目之间的关系。协调碳税、车船税、消费税、所得税的关系，避免重复征税。

1.碳税与车船税。车船税是以车辆、船舶为征税对象，对拥有或管理车船的单位和个人征收的一种财产税。我国车船税法的实施对促进节能减排具有重要意义。[14]车船税以排气量为标准，对车辆和船舶进行征税，其中节约能源和使用新能源的车船可以免征或减半征收车船税。可见，除开辟财政之外，车船税最主要的目的在于节能与减排。若对交通运输领域征收碳税，则必然会对运行中的车船征收碳税。运行的汽车船舶既要交车船税又要交碳税，可能会税负过重；再加上车船税与碳税的目的有一定程度的重合，所以如果对交通运输领域加征碳税，则最好能够降低车船税的税率，或者去除车船税。

2.碳税与消费税。国家对部分高能耗的消费品加征消费税，最终目的是寓禁于征，引导消费者选用低能耗的消费品。一般情况下，小汽车、摩托车等高能耗的高档消费品与石油类高能耗消费品，在生产、使用过程中都会产生大量的二氧化碳。若碳税覆盖到这些消费品上，则这些消费品会被同时征以消费税与碳税。又因对高耗能产品加征消费税是为了引导消费、保护环境，而对这部分产品加征碳税，是为了减少排碳量、保护环境，两者的目的相近，只要征收其中一种，就能较好地达到制度目的。如果同时征收两种，反而会使税负超过国民的经济负担能力，影响国民经济。此外，小汽车、摩托车在我国已日渐普及，如果借由碳税制度的设立，而去除这些产品的消费税，可以有效优化税制。因此，可以在征收碳税后，考虑取消这部分消费税。

3.碳税与所得税。在现行的企业所得税税法中，环保支出可以于所得税前抵扣；而个人所得税税法中，却没有环保支出可用于抵扣的相关规定。在对个人征收碳税后，由于个人的经济负担能力较企业而言更弱，所以按照量能课税原则应当对个人适当地倾斜，使个人承担能够负担的税捐，可以在个人所得税方面为个人增加环保支出抵扣的相关制度，减轻碳税所带来的经济负担。

(四) 税率

1.要建立碳税税率动态调整机制，根据纳税主体的实际情况，确定相对适宜的碳税税率。量能课税原则非常关心纳税人的税收负担能力。而税负能力往往会受到很多因素的影响，比如企业的生产成本、个人的生活成本，因此设计碳税税率和税率机制时要充分考虑这些因素。以企业为例，有学者根据有限期内单政府—多企业的Stackelberg微分博弈模型分析得出：将碳税作为企业生产成本的补充，能够更加有效地控制企业的排放量。[15]企业的平均生产成本会因技术等因素发生变化，因此，作为企业生产成本补充的碳税及其税率，也需要根据动态的企业生产成本进行动态调整。

2.可以先实行较低的碳税税率，等到企业和居民接受到减碳的信号后再逐步提高税率。如果不给予企业和居民一定的缓冲时间，会导致企业和居民来不及调整生产和能源消费计划和行为[16]，短期内税负迅速上升，引起人们对碳税税收制度的反感，影响后续碳税制度的推进，同时也会压垮一大批中小微企业，伤及国本民生。因此，在推行碳税制度的初期，有必要先施行较低的碳税税率，待时机成熟，再提高税率。

(五) 收入使用

以排碳量为标准征收碳税，体现了实质公平与公益目的。这两者既是碳税偏离量能课税原则的合理性依据，是碳税偏离量能课税原则的逻辑基础，又是制约碳税偏离程度的标尺，如果偏离不符合实质公平与公益目的，则不具有合理性，属于背离量能课税原则，应当予以否定。

在碳税收入的使用方面，让碳税成为中央和地方共享税，更易实现实质公平与公益目的。二氧化碳作为一种气体，可以跨区域扩散。在某一地区大规模排放二氧化碳，除了会影响当地的生态环境，还会影响其他地区的生态环境。假使仅将本地区的碳税收入用于本地区的环境治理，则无疑对其他受损地区不公；而若将碳税视为一般的财政收入，不进行专款专用，则碳税收入极有可能不能充分发挥其改善环境的作用，不利于实现公益目的。因此，要使碳税成为中央和地方共享税，税收收入由中央政府和地方政府按分成比例共同享有，同时，碳税收入要专款专用，而不能用于非环境治理领域。具体而言，就是让一部分碳税收入成为中央税，借由转移支付，专项补偿、改善其他地区的生态环境；同时，让另一部分的碳税收入成为地方税，由地方政府专款专用，专门用于改善当地生态环境。