非居民企业特许权使用费税收管理风险与应对*

周兰翔

(国家税务总局税务干部学院长沙校区， 湖南 长沙 410116)

我国非居民企业分为两类：一类是在我国境内设立机构、场所的非居民企业；另一类是在我国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。后类非居民企业因在我国没有机构、场所，其应纳税额的确定及征收管理均有别于前类非居民企业。本文拟针对后类非居民企业特许权使用费税收管理进行探讨。

一、非居民企业特许权使用费涉及的税收

非居民企业取得特许权使用费主要涉及增值税和企业所得税。特许权使用费是所得税上的一个独有概念，《中华人民共和国企业所得税法实施细则》(以下简称《实施细则》)第二十条“企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。”与之相近的概念在增值税上是含在无形资产中。增值税《销售服务、无形资产、不动产注释》(以下简称《注释》)规定“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产是指不具备实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。其他权益性无形资产包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。”可见，企业所得税的特许权使用费的范畴与增值税的销售无形资产使用权相近。

按照增值税的规定，在我国境内销售无形资产收入应征增值税。在我国境内销售，是指无形资产销售方或者购买方在我国境内。因此，非居民企业向我国境内单位和个人销售无形资产取得的收入应征增值税，以购买方为增值税扣缴义务人。根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，纳税人销售无形资产中的技术转让收入免征增值税。这里的技术转让收入包括转让专利技术和非专利技术所有权或使用权收入。

依据企业所得税的规定，非居民企业应就其来源于我国境内的特许权使用费所得缴纳企业所得税，来源于境内的特许权使用费所得是指负担、支付特许权使用费所得的企业所在地、个人住所地在我国境内。因此，非居民企业向我国境内企业和个人销售特许权使用权，取得的特许权使用费所得应征企业所得税，其应缴的企业所得税实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。

由上述分析可见，非居民企业向我国境内企业和个人销售特许权使用权，取得的特许权使用费收入，除可以依法享受免征增值税，以及税收协定的规定外，应在我国按照我国税法的规定，缴纳增值税和企业所得税，由我国境内的购买方(支付人)代扣代缴。

二、非居民企业特许权使用费税收管理风险分析

特许权使用费的内容广泛、涉及的业务复杂、专业性强，签订的合同往往与服务的提供或营业业务混在一起，且非居民企业特许权使用费的发生既有连续性又有间断性，甚至是偶尔性。所有这些给非居民企业特许权使用费税收管理带来了难度，面临着税收管理风险。

1.对特许权使用费判定难。一是特许权使用费的范畴不清晰。《实施细则》第二十条，对特许权使用费收入解释，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。其中，其他特许权的使用权具体又是指什么，《实施细则》没有明确。增值税《注释》中，其他权益性无形资产如代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等，是否属于《实施细则》第二十条中的其他特许权使用权，是否应按特许权使用费所得征企业所得税，在实务中往往出现不同税务人员或者税企双方意见不一致，是否征企业所得税面临极大的不确定性。二是特许权使用费与其他所得难以区别。特许权使用费与其他所得难以区别的主要是特许权使用费与技术服务，以及特许权使用费与营业利润。对属于特许权使用费的界定，目前散布在相关文件和税收协定中，且大多是描述性的规定，看起来按规定能够准确界定，但是在实务中由于缺少硬性的区别标准，以及业务的复杂性，实际操作难以把握，给纳税人带来了逃避税的空间。按照《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕507号)的规定，判定一项合同项下是否为与技术转让有关的特许权使用费，需要考虑以下两个条件：一是合同项下是否包含技术；二是合同的标的是否为技术的使用。但在实际签订的合同中，往往合同的标的到底是许可某项专有技术的使用还是提供技术服务有时难以判定。如国外A汽车设计有限公司与国内B汽车股份公司签订合同，合同规定A向B提供车辆外部及内部造型或再造型的设计、开发，A不派人到中国，全部工作在境外完成；A设计方案中涉及的信息和数据，B负有保密责任。该项合同下是提供技术服务还是许可某项专有技术的使用，征纳双方就产生了分歧。

2.关联交易避税处理难。在我国设立机构的非居民企业通过关联交易将利润转移到境外，逃避或少缴我国税收。如，一些在我国设立机构的非居民企业，通过高价支付给境外关联企业特许权使用费，侵蚀我国税基，少缴我国税收。虽然税法对利用关联交易导致税额减少的，有应按合理方法调整的规定，但在特许权使用费转让定价审核实践中，关联企业之间的交易所涉特许权使用权的价值不仅难以评估，而且可比对象也较难找到。即便可以找到可比对象，对交易逐项进行审核、调查评估中，需要获取的信息大多来源于境外，没有有效的渠道获得，致使税务机关面对企业利用关联交易避税处理难。

3.监管手段难以适应现实税收环境。现实中非居民企业常常利用特许权使用费与其他收入征税的差异，逃避我国税收，对此税务机关缺乏有效的监管手段。如非居民企业的技术转让属于特许权使用费应该征收企业所得税，而技术服务依据劳务发生地原则判定是否在我国征企业所得税。因此，企业签订的业务合同中经常有意规避技术转让的字眼，尽量往技术服务靠，而业务又是通过平台、视频、电子邮件等方式提供，设法逃避在我国的所得税纳税义务。对此的监管基本是通过案头分析和经验判断进行，监管的技术含量低，判断的结果难以使纳税人信服，征纳双方争议不断。

4.扣缴义务人扣缴义务意识不强，监管乏力。现实中，向非居民企业支付特许权使用费是多次性和偶尔性并存，按规定扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记，以便支付特许权使用费行为及时纳入主管税务机关的监管，但现实中由于种种原因，有的扣缴义务人未按规定进行扣缴税款登记，且未按规定扣缴税款，税务机关又很难从其他渠道掌握支付特许权使用费的信息，特别是偶尔性支付、金额小的情形，扣缴义务人未扣缴税款更是难以发现，容易逃离税务机关监管。

三、非居民企业特许权使用费税收管理风险应对

1.明确判定标准，增强政策的可操作性。特许权使用费的判定应进一步明确相关标准，一是应结合数字经济的特点，明确《实施细则》第二十条中其他特许权使用权的具体内容，并做到与增值税无形资产使用权的内容相协调；二是税法在对特许权使用费的判定上应尽量吸收其他部门法的成果。企业所得税法上的特许权使用费与会计上的无形资产使用权、知识产权法上的著作权、商标权、专利权相近，特许权使用费的判定应协调好与会计法、知识产权法等之间的关系，避免出现矛盾和冲突；三是及时总结实践经验和典型案例，将实际中暴露的问题，及时总结、提炼和归纳，在此基础上细化判定和争议解决规则，增强政策的可操作性。

2.与居民企业税收管理密切结合。非居民企业取得特许权使用费，境内的支付方一般都是我国的居民企业。通过对居民企业的税收管理，是发现非居民企业取得特许权使用费后是否扣缴税款的有效手段。如在对居民企业的涉税资料分析、纳税评估中，应关注成本费用是否有向境外支付、银行存款是否有外币支付，以及是否有与境外关联方的交易等。

3.以数治税，做到精准监管。依据中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的部署，税收征管要实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。以数治税的核心是“数据”，关键是“管理”。精准监管非居民企业特许权使用费税源：一是要充分利用税收征管数据，如通过居民企业登记、申报、备案、优惠、财务等数据，关注费用、外汇变化和流向，获取非居民企业取得特许权使用费信息；二是强化各部门数据互通，打破数据之间的部门壁垒、行业壁垒和地区壁垒，形成以大数据分析为支撑的税收数据中心，特别是应与商务、外汇管理、银行等部门数据互通，将企业向境外支付特许权使用费及时纳入税务机关的监控；三是建立国际税收情报交换机制，通过国际情报交换，了解特许权使用权的实际情况，获取评估特许权使用权价值所需的信息，通过国际税收合作，防范企业利用关联交易避税而导致税收流失。