“营改增”试点政策运行对企业影响的效应分析

大连市发展和改革委员会 刘 晗

2012年1月1日，“营改增”试点在上海拉开帷幕，试点改革以来成效明显，2013年8月1日起，交通运输业和现代服务业“营改增”试点政策在全国推行，改革进入到第三个阶段。“营改增”试点是一项涉及税制优化、企业减负和产业转型等多重政策目标的改革举措，也是推进我国财税体制改革的“重头戏”，“营改增”政策的实施对我国宏观经和微观经济带来了直接的影响。本文从微观角度着重分析“营改增”试点政策实施对企业的影响。

一、“营改增”试点政策运行提高企业市场竞争能力

企业市场竞争力的高低，一方面取决于企业自身经营管理、自我重新和自我发展的能力，另一方面取决于企业经营的环境因素，税收是决定企业市场竞争力的重要环境因素。“营改增”改变了企业的税收环境，产生了提高企业市场竞争力的影响。

(一)“营改增”为企业创造公平的税收环境。

在现行税制中，营业税按行业设置了三档不同的税率，其中交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业税率为3%，金融保险业、服务业、转让无形资产和销售不动产税率为5%，娱乐业税率为5% ～20%。营业税的纳税企业在提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的过程中需要采购大量的货物，而这些货物是课征增值税的，购进过程中这些企业都负担了货物中的增值税，由于这些企业不是增值税纳税企业，其承担的增值税不能从营业额中扣减，营业税的税基是营业额，所以，营业税纳税企业承担了营业税和增值税的双重税收负担。同样，增值税纳税人在生产、销售货物过程中也购买了征收营业税的劳务，但是不能从销售额中抵扣已经负担的营业税额，因此，增值税纳税人也承担了增值税和营业税的双重税负。“营改增”将实现征收范围商品和劳务的全覆盖，建立统一的货物与劳务统一税制，一般纳税人采用抵扣办法，以当期销项税额扣减当期进项税额后的增值税额为当期应纳增值税，可以消除流转税双重征税的问题。

(二)“营改增”促进企业分工，推动产业结构优化升级。

1.活跃市场，优化资源配置。交通运输业和现代服务业“营改增”后，相关企业在购进服务会比较注重企业增值税纳税人身份，这就加剧了行业内部竞争。为了增加企业的效益，获得长远发展，小规模纳税人一定会通过加强管理，规范企业的经营流程，把企业做大做强，转换为一般纳税人身份。一般纳税人数量的增多，会进一步提高行业内部竞争，充分的市场竞争是资源优化配置的必要条件。

2.促进企业分工，提高专业化水平。交通运输业和现代服务业“营改增”前，企业购进交通运输服务和现代服务业进项税额得不到充分抵扣，致使许多工业制造企业不愿意将运输环节和服务劳务分离，导致运输和其他服务内部化。“营改增”政策实施后，增值税税收中性特点显现，增值税抵扣链条进一步延伸，企业分工加强，专业化水平提高。相关报道指出，安徽、北京、福建和江苏等省市试点刚开始3个月，就有不少制造、建筑等企业计划或已经将运输环节和纳入增值税的服务业务分离，提高了企业的专业化水平。

二、“营改增”试点政策运行降低企业税收负担，提高企业盈利水平

“营改增”试点其遵循的基本原则为“总体税负不增加或略有下降”。从实施的效果来看，绝大部分企业税收负担确有下降，尤其是小规模纳税人，都无一例外地享受到了税制改革带来的实惠，并相应产生了一系列较为明显的积极效应，在一定程度上实现了“营改增”的制度设计初衷。纳税人增值税税负的下降，无疑提高了企业的盈利水平，增加了企业的税后利润。

(一)“营改增”试点政策运行后原增值税一般纳税人税负降低。

试点过程中，按《中华人民共和国增值税暂行条例》缴纳增值税的纳税人即为原增值税一般纳税人。“营改增”试点后原增值税一般纳税人从交通运输业一般纳税人处购进运输服务由7%改为按11%的比例进行抵扣;购买现代服务业的劳务，可以按6%的扣除率抵扣，大大降低了原增值税一般纳税人税负。上海市税务机关数据显示，截至2012年6月15日，上海试点一般纳税人开具了496.3万份增值税专用发票给非试点纳税人，税额总计77.7亿元。与试点之前相比，这些受票企业就有58.0亿元的新增抵扣税额。由于进项税抵扣范围扩大和抵扣额的提高，原增值税一般纳税人成为“营改增”试点过程中受益最大的一个群体。

(二)“营改增”试点政策运行后小规模纳税人税负降低。

营业税是对销售收入全额征税，增值税是对生产经营过程中的增值额征税，消除了重复征税，小规模纳税人的实际税负率由3%下降到2.91%，税负下降。随着增值税额的降低，一些附加税额的税基下降，小规模纳税人税负进一步降低。上海市发改委的调研也表明，“营改增”后小规模纳税人税负下降更为明显。

(三)“营改增”试点政策运行后一般纳税人税负有升有降。

“营改增”后，交通运输业一般纳税人可以通过购进运输设备，规范汽车修理、加油等购入环节增加可抵扣的进项税额，降低税负。如上海某交通运输公司“营改增”后，公司充分利用政策，购进大量固定资产，如铲车、拖车等。同时，进一步规范汽车加油、修理修配等购入环节，加强对增值税专用发票的取得和管理，这些措施增加了企业可抵扣的进项税额。截至目前，公司营业收入虽同比上涨了10%以上，应纳税额却同比下降了近一半。但是，由于交通运输行业的特殊性，购进固定资产的周期较长，对于并未处在设备采购期的企业，如果由于一些原因导致运输设备修理、修配和汽油、燃油等进项税发票难以取得，税负就会上升。但是部分一般纳税人税负上升的情况是暂时的，随着改革的不断深化，这部分纳税人的情况将会得到改善。

三、“营改增”试点政策运行带来企业经营和财务管理的变化

(一)“营改增”试点政策运行影响企业的经营管理。

1.影响企业投资的结构。不同的税收制度下，企业会根据自身利益最大化原则做出不同的投资决策。在营业税制下，交通运输和现代服务业性质的企业购置固定资产的进项税额不可以抵扣，企业为持有一定的流动资金，会更多地选择租赁这些大型设备和运输工具，不利于企业规模的扩大，难以形成规模经济。而在增值税制度下，企业可以对购进的资产进行抵扣，一方面释放了更多的流动资金，另一方面对于机器设备的投资按不含税价的11%进行抵扣，有助于降低固定资产原值，减少相应的折旧费用，增强企业投资固定资产的积极性，相关的机器设备能得到及时更新，资产结构进一步优化。

2.影响企业的定价机制。“营改增”不仅涉及纳税人缴纳税种的改变，本质上更触动了服务业的定价机制。由于增值税是价外税，企业在产品定价时应将这一因素考虑在内。例如，某交通运输企业D从事的一项运输业务收费为100万元，试点前在不考虑其他附加税费的情况下，扣除3%的营业税后，其净收入为97万元。“营改增”后，如果定价仍为100万元，此价格为含税价，适用增值税税率为11%，则企业经营的净收入只有90.09万元(100÷1.11%)。因此，“营改增”对企业定价机制将产生一定的影响，企业需对定价机制做相应调整。当然，在实际情况中，企业能否以税收条件改变而相应变动其服务价格还要考虑到竞争能力、产品定价与营销策略、行业细分等诸多因素。

(二)“营改增”试点政策运行影响企业的财务管理和纳税申报。

1.影响企业的财务核算和分析。改革试点前，企业利润表中的主营业务收入反映的是含营业税的销售收入，试点后主营业务收入核算的是不含增值税的销售收入，假设企业实际税负没有产生较大变化，其净收益绝对额没有受到影响，企业的营业利润率，即利润与主营业务收入的比例也会因主营业务收入数值上的减少而提高。此外，由于增值税不列示在利润表中，其账务处理也与现行营业税不同，进而导致企业财务报表的数据结构的变动。企业在对财务信息进行分析从而做出经营决策时，应重新审视其毛利率、净利润率等财务指标。

2.影响企业纳税申报和税款缴纳。改革试点前，纳税人以营业额为计税基数计算缴纳营业税。试点实施后，按相应的增值税税率或征收率计算应缴增值税。与营业税相比，增值税要复杂得多，增值税的计税基数无论是一般纳税人的销项税额和进项税额，还是小规模纳税人的销售额都按不含税价计算。企业需重新设置应缴税金核算账目，按增值税计算方法核算应缴税金，填制增值税纳税申报表申报纳税。增值税的申报表与副表加起来需要填300多个项目，要保证一点错误不出非常难。如果不全面了解增值税，尤其是如果不能准确把握增值税的一些重要事项和关键环节，很容易出现税务风险。

四、“营改增”试点政策运行形成企业的税收风险

企业税收风险是纳税人在非主观故意的因素作用下，企业未依照税收法律、法规的规定纳税而形成的企业经济利益损失的可能性。企业纳税行为必须以税法作为法律依据和行为准绳，税收强制性、无偿性、固定性的特点，决定了税收风险是无法避免的。“营改增”试点政策运行后出现的税收风险从企业存续期间这一整体上看是不可避免的。

(一)“营改增”试点政策运行过程中可能出现的税收风险。

1.企业多缴或少缴企业所得税税款导致企业损失。由于“营改增”政策法规颁布时间不长，使得一些企业的财务人员难以了解和掌握法规的最新内容;同时增值税是我国目前开征税种中较为复杂的税种，企业财务人员对新法规理解和应用不能十分到位，将可能出现不能正确计算应纳税额而税款缴纳错误的行为。企业少缴税必须承担由此产生的法律责任，受到法律的惩罚;同时，企业多缴税虽然无须承担法律责任，但其自身利益受到损害，承受经济损失。

2.企业税收筹划失败导致损失。税收筹划失败表现为纳税人在进行税收筹划时，因各种原因无法取得设想的筹划结果，如税收筹划收益偏离纳税人预期结果，税收筹划收益小于税收筹划成本，最终导致企业经济利益损失。“营改增”试点政策出台后，如果企业税收筹划人员对有关税收政策的运用和执行不到位，在系统性税收筹划过程中对税法的整体性把握不够，可能导致税收筹划失败。另外，企业进行税收筹划时，如果没有全面地进行财务安排，特别是只考虑了税收负担的减轻，未考虑其他方面的成本与付出，最终虽然取得了减轻税负等税收经济利益，但企业的成本却大为增加，并超过了税收筹划的收益，也将形成税收筹划不能实现预期目标。

3.税务部门税收征管的力度加大。“营改增”试点企业由原来地税局负责征管，改为由新企业所得税法在原有的反避税规则的基础上予以完善和补充，构建了涵盖范围较广的全面的反避税制度，使得反避税规范得以体系化，提高了反避税制度的法律拘束力，增强了反避税制度的权威性，从而强化了反避税措施。新企业所得税法借鉴国际惯例，专门以第六章“特别纳税调整”规定税务机关对各种避税行为而进行特定纳税事项所作的调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他情况所进行的税务调整。由于新企业所得税法反避税的政策力度明显加大，特别对关联方转移定价的防范，规定了一系列相关条款，从而使以往主要是针对外资企业的反避税，自然延伸到国有企业，对此企业应提早做出安排，掌握和理解新企业所得税法有关反避税的规定，防止被税务行政调查而造成损失。

(二)企业应审慎的进行相应业务处理防范税收风险。

税收风险具有主观相关性的特点，税收风险的主观相关性是指税收风险发生与否和造成损失的大小是与税收风险的相关主体行为紧密相关联，因此作为相关主体的企业必须通过人员和业务的合理安排，对“营改增”形成的税收风险进行控制和防范。

1.企业的相关财务人员必须精通税法规定。企业纳税风险的产生与企业纳税人员的业务素质密切相关，业务素质高的纳税人员可以设计出科学的纳税方案和纳税风险控制方案，具有较高的风险识别能力和决策水平，可以有效控制住企业的税收风险。因此企业纳税人员需要全面掌握“营改增”的相关法规，同时必须具有全面而扎实的专业知识、丰富的实践经验;不仅要精通会计、法律和税收法规，还要通晓财务、会计、法律、统计等方面的知识。

2.企业应建立内部风险控制制度。企业内部控制制度是风险控制的重要内容，健全的企业内部控制制度，是企业生存发展的需要，是保证企业会计信息质量，有效控制税收风险的重要保障。由于企业所得税的复杂性，要求企业内部控制制度要注意以下要点控制:(1)企业应建立起严密的财务组织机构，形成完善的财会机构管理模式，建立起岗位责任制，即明确各会计人员的工作岗位设置，达到分工明确，相互制约之目的。(2)建立交易授权制度和恰当的审批手续，企业的每项交易应根据其性质不同而由不同层级的人去决策和实施，这样，处在一项活动中的每一级人员就需要确定其权限范围，达到什么情况由哪一级审批，并将一些事项在适当的情况下予以授权处理。(3)科学地设计并使用适当的凭证和记录，保持凭证及记录的质量与完整性，以达到从基本环节最全面的控制，从而保证会计信息质量和核算、记录环节控制。(4)设置科学的企业税务管理流程，企业应设立单独的税务部，当企业发生了财务行为之后，财务部按照财务的规定进行会计核算，编制记账凭证登记明细账，需要纳税的时候，税务部又会按税法的规定办理纳税事项，这样客观上就降低了企业的税收风险。

［1］李婧、郝洪:《营业税改征增值税对企业税负及利润影响》，载于《财会通讯》2012年第11期。

［2］秦晓燕:《有关营业税改征增值税的相关问题思考》，载于《经济与法》2013年第1期。

［3］欧阳荣:《营业税改征增值税存在的问题及解决措施》，载于《财经纵横》2013年第1期。