作业成本法下的民办高校教育成本核算探讨

李胜珠

【摘要】近年来民办高校发展迅速，已成为了我国高等教育的不可或缺的重要组成部分。当前，民办高校的生存发展依然面临着巨大的压力，存在着谋求自身发展的内在要求与教育资源相对短缺的矛盾。如何科学合理有效地核算民办高校的教育成本，为管理层提供决策需要详细有效的成本信息，成为横亘在民办高校面前的重要问题。近年来在先进制造企业取得显著效果的作业成本法为民办高校核算教育成本提供了一种全新的理念和视野。

【关键词】作业成本法 教育成本 成本核算

自改革开放以来，在国家政策的支持下，民办高校发展迅猛，办校数量和在校人数逐年攀升，已经成为我国高等教育的一股重要力量。然而在缺少国家财政支持的情况下，大部分民办高校的唯一收入来源是学生的学费和住宿费，遇到生源减少的年份民办高校往往捉襟见肘。在经费收入一定的情况下，如何有效地控制成本，提高的资金的利用率，将资金更有效地运用到培养人才的过程中，培养更多优秀的学生，从而增强民办高校的竞争力，这是民办高校面临的重要问题。而解决这一问题的关键在于民办高校需要选取一种合理的成本核算方法，科学全面核算学生的教育成本，并进行有效的成本管理。

一、民办高校教育成本核算现状

随着我国高校体制改革和市场经济的发展，民办高校的投资者与管理者对教育成本信息有着更高的要求。目前民办高校的教育成本核算是根据国家发展改革委发布的《民办教育收费管理暂行办法》和《高等学校教育成本监审办法（试行）》相关规定而进行的，民办高校的生均培养成本每年需要向教育主管部门备案和审核。由此可见，目前民办高校的教育成本核算主要是为了确定学费而进行的培养成本计算，其计算出来的结果更多是反映其学费价格收取的合理性，并不能满足民办高校管理层为了提高办学效益和增强竞争力对成本信息的需求，无助于管理层对有限的教育资源进行合理分配，优化教育资源的配置。当前我国的民办高校在教育成本核算上存在着的不足之处：

（一）计量不客观

现阶段我国的民办高校主要采取《民间非营利组织会计制度》来对教育成本进行核算，民办高校的学费收取以学校的生均教育成本为基础，民办高校的生均教育成本需要上报给所在省份的教育厅及物价局进行备案和审查。一部分民办高校将学校发生的一切费用都作为教育成本进行核算，这种计量模式导致成本信息不客观，如学校食堂工作人员的工资支出，校办企业的支出，这些并不属于学院培养学生发生的费用支出，将其纳入教育成本的核算，会导致成本信息的高估。由此，必须界定清楚教育成本的内容，方能核算准确的成本信息。

（二）核算期间不科学

当前，民办高校普遍实行民间非营利组织会计制度，其会计期间分为月度、季度和年度。月度、季度和年度是按公历起讫日期确定。但由于民办高校的业务活动具有特殊性，其日常的教育教学活动是按照学年度（一般是当年的9月初至次年8月底）进行的，学费也是按照学年收取的，按公历起讫日期核算教育成本不能够准确反映民办高校教育活动所耗费的资源程度。

（三）核算方法不合理

民办高校一般按照一个年度来将全校所有部门的费用开支汇总，得出教育总成本数，然后按照公式“生均教育成本=教育总成本/学校人数”，得出学校培养一个学生所需要的成本。采取这种方式汇总的成本不能核算不同系部、不同专业、不同层次学生真实的教育成本，而只能得出全校的生均成本，体现不出不同系部之间成本的差异，以及不同专业之间的成本差异。

二、作业成本法的基本理论

作业成本法（Activity-Based Costing，又称ABC法）是传统成本会计系统的一种替代方法。作业成本法作为一种成本会计模型，作业管理可以帮助管理人员很容易地发现价值是如何实现最大化的，企业业绩是如何被提高的。作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。

作业成本计算法不仅是一种成本计算方法，更是成本计算与成本管理的有机结合。作业成本计算法基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业；再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。

作业成本法的运用必须坚持过程分析作为指导思想，了解产品消耗的资源项目，分析产品成本的形成的动因，在此基础上指导企业的生产经营，提升企业的成本管理水平，达到有效利用资源，降低产品成本的目的。

三、作业成本法应用于民办高校教育成本核算的必要性与可行性分析

（一）作业成本法应用于民办高校教育成本核算的必要性分析

当前，民办高校运行成本概念模糊、成本核算的对象和周期不统一，很难进行实际操作；高校内部财务监督机制不够健全，对资金的监控力度不够，对固定资产和无形资产的管理混乱，面临着教育经费不足与教育资源严重浪费并存的问题；特别一部分民办高校教育行政化倾向严重，在成本管理中任人唯亲，在这种机制下下产生的会计信息，已无法满足学校多元化发展的信息需求。作业成本法作为一个科学、全面的成本核算体系，能为民办高校管理层的内部成本管理提供准确的信息，能对促进民办高校提升成本管理水平。

（二）作业成本法应用于民办高校教育成本核算的可行性分析

综合学者们对作业成本法的研究，具备以下特点的的企业较为适合采用作业成本法来核算成本：一是企业规模较大，产品种类繁多；二是企业生产和经营自动化程度比较高，间接费用占总成本比例较大；三是生产经营活动复杂；四是拥有先进的计算机技术，会计电算化程度高；五是财务人员素质较高，易于接受掌握新思想新理念。结合民办高校的实际情况，民办高校教育成本核算的特点与作业成本法的特点吻合。

首先，民办高校核算的对象是学生，具有多专业、多层次、多种就读方式的特点；其次，民办高校发生的教育成本大部分是间接费用，直接用于学生的直接费用占比小；再者，民办高校的经营活动复杂，仅以培养一名专科生为例，从进入大学开始，学生参与军训，参与教学（上课、实验、实习），参与日常管理活动（思想教育、社团活动、比赛活动、社会实践），还参与各种辅助教学活动（图书馆、阅览室、数字化中心）等等，这些都是民办高校为培养“学生”这一产品开展的各种经营活动。此外，民办高校的电算化水平较高，财务人员素质较高，这为作业成本法的研究和实施提供了必要的物资资本和人力资本条件。

四、作业成本法下核算民办高校教育成本的流程设计

民办高校实施作业成本核算的过程实际上就是对高校在培养学生的过程中的作业所消耗的资源进行归集、计算、分配成本的过程。根据作业成本法的基本原理，可结合民办高校的具体实际情况，在运用作业成本法核算民办高校的教育成本时可分为以下五个步骤：

（一）确定民办高校的资源耗费项目

依据作业成本法的核算原理，首先要确定W学院在培养“学生”这一产品的过程中所耗费的教育资源项目，在确定资源项目时，应坚持客观性和全面性的原则进行覆盖，对与培养学生无关的资源项目要排除在外。

（二）确定作业中心及其作业

民办高校的作业是为了培养各类合格人才而进行资源耗费的一系列活动的集合，将民办高校里能实现某种特定功能的作业紧密联系并归集在一起形成的作业集就构成了作业中心。如：计算机机房管理、档案管理、图书借阅与管理、网络管理等几个作业都与教学辅助相关，它们就可以构成了民办高校的教学辅助作业中心。民办高校可以根据自身实际设立各系部直接教学作业中心、学生管理作业中心、教学管理作业中心、教学辅助作业中心、学校行政管理作业中心等。

（三）分析资源动因，归集资源耗费

民办高校每完成一个作业，就会有一定的资源被消耗。民办高校提供教育服务的过程也就是作业消耗资源的过程，所以要分析清楚产生资源耗费的动因，在此基础上归集资源耗费到各个作业中心。

（四）确定作业动因，计算动因分配率

将资源耗费项目分配到各间接作业中心后，分析民办高校各间接作业中心有关作业的作业动因，如计算机机房管理的作业动因是上机时数，教材管理的作业动因是库存教材数。明确了作业动因后，将作业成本除以动因数后，可计算得到动因分配率。

（五）分配作业成本，汇总各系教育成本

分别将直接作业中心和各间接作业中心的作业价值按照各自的作业动因数分配计入各系，将可直接计入各系学生教育成本的终结动因资源的耗费，加上从直接作业中心和各间接作业中心分配计入的作业价值，就构成了各系学生的教育总成本。

五、结语

作业成本法不仅可以运用于制造业，对间接费用多，经营活动复杂的民办高校也适用运用作业成本法核算教育成本。运用作业成本法核算民办高校的教育成本，可以追踪民办高校的整个教育作业流程，对不同的资源动因和作业动因的分析，可以找出教育成本中存在的问题，为决策者提供更为准确的成本信息，优化民办高校教育资源配置，促进民办高校的财务健康发展。

参考文献

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