关于现行增值税法中视同销售规则的思考

洪连鸿

(福建商学院 会计系，福建 福州，350012)

关于现行增值税法中视同销售规则的思考

洪连鸿

(福建商学院 会计系，福建 福州，350012)

现行增值税法中视同销售政策的表述存在模糊地带，影响税收征管中对税收政策的准确把握，带来大量的税企争议，可能导致“逆向选择”风险。从马克思成本理论的耗费性与补偿性的视角，分析了无偿提供、免费赠送的行为本质。“无偿赠送”应区分为附带赠送、尚未补偿成本赠送和无法补偿成本赠送等三种情形，应借鉴会计准则中关于确认销售商品收入的规定方法以完善增值税视同销售规则。

增值税法；视同销售；成本耗费与补偿

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》及《营业税改征增值税试点实施办法》共计规定了11种视同销售行为，其中对“无偿”赠送或提供行为视同销售的规定较为模糊，可能出现对纳税人尚未补偿的成本也征税的现象。当前，有一种不同于传统经营的新商业模式，即由“购进材料—生产产品—赠送产品—分享收益”四个环节构成，其创新之处在于将传统模式中通过第三环节对外转让产品以获取成本补偿延伸到第四环节。以现行增值税细则与办法的规定，对第三环节“无偿”赠送产品，视同销售毋庸置疑。类似的问题如创新药生产企业把创新药生产出来后，在上市前必须要经历三期的临床试用以及上市后的再次临床试验，而这四次临床试验都是把创新药“无偿”提供给患者使用，如果对此也视同销售，相当于对耗费的成本征税，势必增加药品生产企业的税负。为此，国家财政部和税务总局专门下发了《通知》，明确“药品生产企业销售自产创新药的销售额，为向购买方收取的全部价款和价外费用，其提供给患者后续免费使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围”[1]。就一个简单的“免费使用药品”的行为，还专门下发一个《通知》，那么，随着我国“营改增”在各行业领域的全面推行，诸如房地产企业销售商品房时赠送精装修甚至送车位、送汽车，宾馆酒店业住宿免费送早餐、送矿泉水甚至免费提供日常洗刷用品等等的“无偿”赠送行为，假定都要靠《指引》或具体的《通知》文件来一一解决，估计很难。一种解决的策略是从税制中性的原理入手，厘清“无偿”“免费”的内在机理，重新界定增值税视同销售政策。

一、增值税视同销售的法律规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称细则)第四条规定：“单位和个体经营者的下列行为，视同销售货物：(一)将货物交付他人代销；(二)销售代销货物；(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(四)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；(五)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(六)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(七)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(八)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”[2]《营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称办法)第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。”[3]

细则与办法两者对“视同销售”均有规定。细则主要针对“货物”，采用排除法规定除了八种“视同销售”行为外不需要视同销售；而办法主要针对“服务、无形资产和不动产”，采用归纳法规定了“无偿”提供、转让“视同销售”行为。

显然，细则与办法规定“视同销售”的行为存在着外延差别。细则不仅包含“无偿”行为，如第八条规定将货物无偿赠送他人，也包含了“有偿”行为，如第一条至第三条规定，名义上是委托受托代销、或是转移给内部机构，实际上都是以实现销售为目的，只是货物所有权的转移时点和获取经济利益确认时点存在时间差而已，改变不了有偿销售的本质属性。又如，第五条至第七条规定，名义上是用于投资、集体福利(个人消费)或分配给股东(投资者)，而实质上是以换取“权益”或抵减负债的有偿行为。

对本质上是“有偿”行为视同销售，征收增值税无可厚非，但对尚未补偿的成本耗费，即处于耗费阶段的成本也视同销售，征收增值税，是否有违税法的中性原则？

二、增值税视同销售规则与逆向选择

“逆向选择”是经济学中一个含义丰富的词汇，原指市场交易的双方由于信息不对称，掌握信息多的一方受益而对方受损时，信息劣势的一方为了防止欺诈，便以扭曲的价格作出买卖决策，导致“劣币驱逐良币”，使市场交易产品平均质量下降的现象。根据“逆向选择”理论，征税人是处于信息劣势，而纳税人处于信息优势的一方。由于征税人在实务中很难区分纳税人的行为是“有偿”抑或“无偿”，为了防止纳税人的“欺诈”，使自身的税收利益受损，增值税法中就规定了“无偿”行为均视同销售，征收增值税。

然而，纳税人的“无偿”行为均视同销售，可能出现对纳税人实际上还未补偿的成本也征税的现象。当前，有一种不同于传统经营的新商业模式，即企业不是依靠原本的经营业务获取收益，而是把原本业务作为一个切入点，衍生出新业务，据此获取收益。比如，甲公司购买原料生产A产品，无偿提供给消费者，当消费者使用A产品时还需向乙公司付费购买一种配套服务产品，才能发挥A产品的使用功能，尔后，乙公司将收取的费用按一定比例与甲公司分成。按照现行的增值税细则与办法的规定，甲公司 “无偿”赠送产品即可视同销售毋庸置疑。实际上甲公司“无偿”赠送产品时还处于成本耗费阶段，如果对此环节也视同销售征收增值税，不仅会加重创新经营模式下的企业税负，也会影响企业创新商业模式的开展。

类似的问题不仅在创新经营模式下的制造业领域存在，创新药生产企业以及后期的新兴服务业领域中“无偿”“免费”行为都是广泛存在的。如上例中提到的把创新药“无偿”提供给患者使用，其本质属于成本耗费。如果对此种“无偿”提供创新药也视同销售，相当于对耗费的成本征税，势必增加药品生产企业的税负，从而抑制创新药的研发与上市。酒店业推出了顾客住店“免费”送早餐活动，房地产业推出买房送车位、甚至赠送小汽车等优惠措施。“免费”早餐是酒店业获取住店主业收入的一项成本耗费，送车位、小汽车也是房地产业获取售房主业收入必要的成本耗费。又如某公司新研发出一项无形资产先“无偿”提供给合作的公司用于生产新产品，待新产品正式上市后再参与收益分成。按现行的增值税办法规定，无偿提供无形资产给其它单位或个人应视同销售，也同样是对尚处于耗费阶段的成本征税。

综上分析，现行增值税法中对于视同销售政策的表述还存在很大的模糊性，而模糊的表述必然影响税收征管中对税收政策的准确把握，不仅带来大量的税企争议，增加企业的增值税风险，也会导致企业行为偏离国家鼓励创新创业的政策导向，最终“逆向选择”的“劣币驱逐良币”现象可能出现，市场上勇于创新的企业也随之减少。

三、增值税视同销售规则的完善与建议

(一)耗费与补偿的关系

依据马克思的成本理论,成本作为“商品价值的一个要素”,是“商品的生产耗费掉并且会从商品流通中流回的资本价值”[4]。虽然马克思阐述的是商品生产成本，但从中可以明白地看出生产成本是耗费与补偿的统一。在社会再生产过程中，补偿生产耗费是确保企业经营或再生产的基本要求。因此，有耗费就需要补偿，耗费是补偿的必要准备，补偿是耗费的必然结果，耗费与补偿存在着因果关系。企业对外“有偿”提供产品、劳务、服务、不动产、无形资产，其目的是为了补偿耗费于产品、劳务、服务、不动产、无形资产上的成本，如果企业对外长期无偿地提供产品、劳务、服务、不动产、无形资产，则其耗费的成本无法补偿，结果是连简单再生产也难以维持，更不用说扩大再生产了。在“无偿”提供的新商业模式下或者免费使用创新药的制造行业领域，还是免费赠送早餐的酒店服务行业等领域，难道“无偿”“免费”都是真实的？肯定不是。他们只是冠以“无偿”或“免费”赠送之名，其实都是等待补偿的成本耗费。无论企业对外提供的是产品、服务、不动产抑或是无形资产，只要有成本耗费就均需要得到补偿。无法补偿的成本耗费体现为企业亏损，长此以往必然危及企业的生命。如果对企业耗费的成本或尚未补偿的成本征一道税，成本补偿时再次征税，势必加重企业成本耗费，其最终结果只能加速企业走向灭亡。

(二)耗费与补偿的划分

如何避免对企业耗费的成本或尚未补偿的成本征税，使现行增值税法更能体现中性原则，需要正确划分成本耗费与补偿的界线。通常情况下，应该以企业实现“有偿”销售或提供时作为划分的界线。但在实务中，营销手段的不断创新导致这条界线模糊不清，难于划分。从时间上看，有的成本耗费与补偿同时发生，如住店送早餐、买房送车位等类似的捆绑销售行为，送早餐、送车位属于成本耗费，却与“有偿”住店、“有偿”买房的成本补偿行为同时发生；有的成本先补偿后耗费，如产品售后免费提供的安装、维修服务等，安装费、维修费在之前的产品销售时已得到补偿。从形式上看，有的看似成本耗费其实是成本补偿，如将货物用于“投资”或“集体福利”“分配给股东”等本质上是属于成本补偿行为。鉴于此，现行的增值税细则与办法对视同销售的模糊规定也就在所难免。

(三)视同销售规则重新界定

正确划分成本耗费与补偿的界线，从而界定增值税法中的视同销售规则，应该借鉴会计准则关于确认销售商品收入的规定方法，即规定为同时满足下列条件的应视同销售，征收增值税：

第一，纳税人已将商品、无形资产、不动产所有权上的主要风险和报酬转移给对方，并且没有保留与所有权相联系的继续管理权和实施有效控制；

第二，转移给对方的商品、无形资产、不动产相关的成本耗费能够可靠计量；

第三，与转移给对方的商品、无形资产、不动产相关的经济利益金额不仅能够可靠计量而且很可能流入。

根据上述视同销售的确认条件，现行增值税细则中规定视同销售的第五至六条行为同时满足视同销售的确认条件，理应对其征收增值税；而第一至三条行为只是货物转移，尚处于企业成本耗费流转阶段，无法满足视同销售的全部确认条件，不能视同销售；至于第八条的“无偿赠送”行为，应进一步细分为附带赠送、尚未补偿成本赠送和无法补偿成本赠送等三种情形。

首先是“附带赠送”情形，如入住酒店免费赠送早餐、买房赠送停车位等，由于赠送的早餐、停车位是随同销售住店服务、商品房等主业而转移但没有单独计价的，不能满足视同销售确认的第三个条件“经济利益金额能够可靠计量”，因此不能视同销售。类似情形还有随同产品出售而不单独计价的包装物、提供免费送货服务等。

二是“尚未补偿成本赠送”情形，如创新经营模式下的第三环节对外“无偿”提供产品以及免费使用创新药等，由于不符合视同销售确认的第二个条件“转移给对方的商品、无形资产、不动产相关的成本耗费能够可靠计量”以及第三个条件“经济利益很可能流入”，因此不能视同销售。

三是“无法补偿成本赠送”情形，如向社会公众“无偿”提供货物、服务、无形资产、不动产或“无偿”用于公益事业，因满足不了视同销售确认的第三个条件“相关的经济利益很可能流入”，故不能视同销售。但纳税人必须有确凿证据，如果不能提供用于公益事业或以社会公众为对象的可靠证据，应该视同销售，征收增值税。

[1]财政部国家税务总局.财政部国家税务总局关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知(财税〔2015〕4号)[EB/OL].(2015-01-26)[2016-09-12]. http://www.gov.cn/zhengce/2015-12/14/content_5023715.htm.

[2]财政部国家税务总局. 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则(财政部 国家税务总局[2008]第50号令). [EB/OL].(2008-12-15)[2016-09-12]. http://www.zrcpa.cn/html/news/20090315231124863.html.

[3]财政部国家税务总局. 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知. [EB/OL].(2016-03-23)[2016-09-12]. http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html.

[4]马克思.资本论(第二卷)[M].北京:人民出版社,1972.

(责任编辑：杨成平)

On Rule of Deemed Sales in the Current VAT Law

HONG Lian-hong

(Department of Accounting, Fujian Commercial College, Fuzhou 350012, China)

The expression of deemed sale policy is vague in current value-added tax law, which impacts an accurate understanding of tax policy, and probably make an adverse selection. From the perspective of cost and compensation of Marx’s cost theory, this paper analyzes the nature of the behavior for free offering and giving away, proposes that gratuitous gift should be distinguished to be complimentary, not yet compensated or unable to be compensated, and suggests to learn from the accounting standards on the recognition of goods sales income method to improve the deemed sale rule of value-added tax law.

VAT law (value-added tax law); deemed sales; cost and compensation

2016-09-22

洪连鸿(1962- )，男，福建漳州人，副教授。研究方向：税务会计。

F230

A

2096-3300(2017)01-0055-04