双轨制政府会计改革引发政府财务管理理论重构

姜宏青 宋晓晴

(中国海洋大学 管理学院会计学系，山东 青岛 266100)



双轨制政府会计改革引发政府财务管理理论重构

姜宏青 宋晓晴

(中国海洋大学 管理学院会计学系，山东 青岛 266100)

在“双轨制”政府会计改革的背景下，权责发生制财务会计的引入使得现行预算会计模式下的政府财政预算管理体系，既不能适应政府会计理论体系的变化，也不能适应政府公共治理目标的要求。按照双轨制政府会计改革的基本思路，政府预算管理应拓展为政府财务管理。在政府公共管理目标的指引下，按照财务管理理论的内在规律，结合政府会计的信息基础，建立以财务绩效最大化为目标，以预算会计要素和财务会计要素为管理对象，以预算决算报告和财务报告为管理内容的政府财务管理理论体系。重构的政府财务管理理论体系可以与政府会计体系有效对接，既丰富了公共管理和财政管理理论，同时也为完善政府财务和会计理论提供一个思路。

“双轨制”政府会计改革；政府财务管理；政府预算管理

一、引言

在原有政府预算会计系统难以适应政府职能转变和公共财政改革要求的背景下，2014年底，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》标志着本轮政府会计改革序幕的正式拉开。本轮政府会计改革是以“财务报告”为导向，以政府财务会计与政府预算会计适度分离与协调为改革路径，[1]进而建立起以实现双功能(财务会计和预算会计)、双基础(权责发生制和收付实现制)和双报告(财务报告和预算报告)为目标的“双轨制”政府会计体系。

权责发生制的引入和政府财务会计体系的构建不单单只是政府会计核算体系的重大变革，具有“过程控制”和“观念总结”功能的会计是政府进行经济决策和绩效管理的信息基础，贯穿于决策和管理的整个过程，与政府决策和管理相关的政府理财观念也应随之进行变革。构成政府会计“双轨”之一的财务会计极大地扩展了会计系统的核算要素，政府的资产、负债、收入和费用都可以由政府会计系统进行全面反映和控制。政府会计系统提供的财务信息在数量和质量上取得了重大突破，使得以预算会计体系作为信息基础建立起来的政府理财体系势必不能在权责发生制会计下对政府财务管理的信息进行有效利用。这就要求以政府预算管理为核心的现行政府财务管理拓展管理范围、扩大管理内容、提高管理要求，从而建立与政府会计改革相适应的政府财务管理体系。

政府会计是会计学的组成部分，按照会计学科体系，政府会计不仅要完善核算体系，还要基于核算体系完善政府财务管理与分析体系以及政府财务控制与监督体系，进而形成完整的政府会计学科体系，不仅为公共管理理论和公共财政理论的完善构建信息基础，而且必将成为政府治理的重要组成部分。因此，基于政府会计改革分析现行政府财务管理体系的不适应性并对政府财务管理体系进行重构成为政府治理现代化改革进程中重要的组成部分，也是完善大政府会计学科亟需面对的重要研究课题。

二、现行政府财务管理体系的不适应性分析

在“多一些治理，少一些统治”的国家政治改革要求下，实现政府治理现代化成为政府改革的目标。[2]政府会计的“双轨制”改革正好契合了从“政府管理”向“政府治理”的转变思路。“双轨制”政府会计改革之前，以预算会计为核心兼有财务会计的“混合”预算会计系统主要反映财政预算资金的收支情况以及因确认收支而确认的资产、负债等少量“存量”信息。依托这些信息，政府财务管理呈现出以预算管理为核心的特征，管理的内容主要集中于收付实现制下的财政资金管理。与政府治理要求的政府自身管理有效性、政府对公众治理有效性、社会对政府约束有效性的三个“有效性”相比，[3]我国政府缺乏理财观念，财政资金实行“分蛋糕”式的分配模式，如何分配资金、分配出去的资金如何使用，以及使用效果如何都缺乏有效的管理机制。[4]随着政府会计改革的不断深入，现行政府财务管理体系的不适应性逐渐显露。

(一)现行政府财务管理制度规范的不适应性

财务制度规范是政府依法行政、规范公权力制度体系的组成部分。一方面，财务管理制度规范的建立应与政府其他制度规范相连接，保持整个政府管理行为的一致性，保障政府目标的有效实现；另一方面，财务管理制度规范的建立应以财务管理的特征和内在规律为依据、以政府目标为导向。然而，梳理有关政府财务管理方面的制度，包括《预算法》《国库集中收付制度》《事业单位财务规则》《地方政府性债务管理规范》等制度中的相关规范，我们发现：第一，政府缺乏纲领性的财务管理制度。一是涉及政府资金管理的制度基本纳入了政府财政预算资金管理范畴予以规范，成为预算管理制度的组成部分；二是财政部或其他主管部门按照事项、部门或者领域来制定规范管理资金运行，有“政出多门”的现象。第二，“归口分级”管理体制致使各制度规范之间缺乏有效的衔接。这就导致制度在执行过程中出现可选择性和多变性，进而可能出现管理漏洞以及管理程序上的矛盾。第三，现存政府财务管理规范的基本内容不完整。现行政府财务管理制度规范侧重于用行政逻辑来规范各政府主体资金管理的流程，强调了政府及相关部门预算资金管理的程序性合规，并未涉及财务管理的目标、内容、工具、方法等重要内容，忽视了对其掌控财务资源管理的绩效性。比如《事业单位财务规则》中对于资产的管理，管理方法仅限于与预算管理相结合来加强和规范资产配置、使用和处置的程序性管理，除了进行定期或者不定期的清查盘点，对于像固定资产这类长期资产的管理并没有基于全面的价值计量来规范管理内容和目标。

(二)预算管理体系的不适应性

政府治理改革的目标是实现“善治”，“善治”是使公共利益最大化的社会管理过程，[5]政府治理要求全面的财务管理，以实现公共治理的目标。事实上，到目前为止我国尚未建立起完整的或者有效的政府财务管理体系，仅仅只有预算管理体系。预算管理在管理目标、管理手段、财务活动与关系等方面仅是财务管理体系的一部分(如图1所示)。因此，仅以预算管理为核心的现行财务管理体系，与“政府治理”对于资金及其他经济资源的管理要求相比，其存在的不足随着财政改革的进程加快、政府职能的转变日益凸显出来。

图1 预算管理与财务管理的比较

其一，预算管理目标具有局限性。如果将政府看成是一组契约的集合，那么政府预算则在政府契约集合中具有核心地位和严肃的法律效应。[6]我国以《预算法》为基本法建立起预算管理体系，因此以“控制”为手段保障预算资金使用的合规性成为预算管理的目标所在。而基于公共管理理论对于建立有效、廉价、透明和高回应性政府的要求，政府则应以公平和效率作为基本行为价值观念，相应的管理目标则应在于提高政府的绩效。将政府财务管理纳入公共管理的范畴，意味着政府财务管理的目标服从于政府管理的整体目标，在预算管理的基础上政府财务管理的目标拓展为兼具公平与效率的绩效最大化。财政资金使用的合规性又是确保政府有效运行以及政府依法行政的重要组成，因此，预算资金管理的合规性应纳入政府财务管理目标中，成为财务管理目标内涵的一部分。

其二，预算管理忽视财务关系。财务是社会再生产过程中本金的投入与收益活动，并形成特定的经济关系，[7](P62)即财务包含财务活动与财务关系，政府的财务管理是政府财务活动管理和由财务活动产生的财务关系管理。源于政府多层级和多元化的委托代理关系，政府的财务关系相比企业更为广泛和多元化。政府通过税收、举债等方式与其资源的提供者形成财务关系；基于我国集权与分权的管理体制，多层级政府间、同层级政府各部门之间形成分工与合作关系；政府与其服务对象以及市场主体之间形成服务与交易关系。基于资金的连接，这些关系基本涵盖了主权国家的所有方面。而预算是政府行政机构内部达成的资源配置契约，[6]因此，现行的政府预算管理体系更多关注于与财政资金有关的政府内部主体以及由预算资金涉猎的部分外部主体，对于更为广泛意义上的财务关系的关注与管理并没有进行有效考虑。然而，正确处理财务关系是财务管理的一项重要内容，[8](P6)财务关系体现着财务活动的本质特征，并最终决定财务活动的范围和内容。[9]忽视政府财务关系的管理，就难以准确把握政府财务活动的性质和结果，进而难以确保政府经济行为的结果与初衷一致，也不符合政府治理的理念要求。

其三，预算管理内容不全面。政府对于公众存在广泛的受托责任，具体可分为过程上的合规性受托责任和结果上的绩效性受托责任。[10](P55)这就表明政府不仅要报告财政资金的配置情况，更需要报告财政资金的使用效率和效益，报告财政风险程度与财政可持续性，这些都应成为政府财务管理体系的管理内容。现行政府财务管理体系难以做到全方面管理。由于立足预算会计，预算管理存在着只管“流量”不管“存量”、只管“收支”不管“效果”的局限性。比如在现行预算管理模式下对于长期性国有资产的管理，由于这类资产在持有期间不涉及预算收支，因而无法进行后续跟踪价值计量，也就无法有效反映其使用效率情况与价值变动情况。这不仅容易导致管理漏洞，无法保障资产的安全和使用效率，而且反过来导致这类资源再次配置上的信息缺失，形成一边是国有资产投资规模不断扩大，一边是国有资产不断流失的现象。

虽然以预算管理为核心的现行财务管理体系存在着多种缺陷，但政府预算管理体系在确保政府运转所需现金流量、提高政府收支确认效率、保障公共产品提供等方面具有不可替代的作用。政府理财观念的转变，并不是对现行的以预算管理为核心的财务管理体系的全面否定，而是需要在预算管理的基础上，结合政府会计改革的要求进一步拓展管理内涵，建立真正意义上的政府财务管理体系。

三、政府权责发生制会计改革对财务管理带来的变化

本次政府会计的“双轨制”改革对于政府传统的理财观念无疑是一次巨大的冲击。政府会计改革将预算会计与财务会计适度分离，并积极寻求二者的有效协调。[1]作为会计学科的分支，政府会计摆脱了以往被等同于“预算会计”的尴尬局面，“财务会计”的加入也为后续进一步拓展“政府成本会计”“政府管理会计”等会计体系提供了条件。原有的政府预算会计与“双轨制”下的财务会计的差异(如图2)使得政府财务管理在管理目标、管理范畴、管理要求，以及信息基础等方面需要发生重要转变。

图2 预算会计与财务会计的比较

(一)变革管理重心

政府会计在全球的崛起从根本上说是由于民主社会和市场经济对受托责任(合规性受托责任和绩效性受托责任)的巨大需求，[11]政府仅保证财政预算的有效执行已不能满足要求。政府原有预算会计的会计目标是提供反映政府财政资金收支合法性情况的信息，主要是对内报告受托责任。政府会计改革后，“双轨制”的政府会计不仅保留了预算会计的会计目标，作为“双轨”之一的财务会计则扩充了对外受托责任与决策有用的会计目标，进而可以反映政府使用公共资源的合理性、效益性等财务状况信息。[12]在预算会计系统下，以收付实现制为核算基础的预算会计只核算与政府预算资金收支有关的经济活动，对预算执行的全过程进行反映、监督和控制，并以预算、决算报表来报告预算的执行情况。自然地，预算管理的重心也基于合规性紧紧围绕着预算的有效执行而展开。伴随着权责发生制核算标准下财务会计的引入，与财务会计相伴的成本观念、绩效观念也进入到了政府的会计系统，管理的重心因此也不再只是围绕着“合规性”，而是扩展为“合规性+4E标准(经济性、效率性、效果性和公平性)”，将“4E标准”纳入政府财务管理体系的框架之内是政府绩效管理水平的重大飞跃。

(二)拓展管理范畴

原有的预算会计在会计要素上以收入、支出为主，主要反映的是“流量”信息，资产、负债、净资产仅是由于收支结余而产生的“存量”信息，成为收入和支出的辅助要素。“双轨制”政府会计则扩充了会计要素，除保留了原有预算会计中预算收入、预算支出和预算结余的内容外，财务会计完善了资产、负债、净资产要素并扩展了收入与费用要素。会计系统在提供信息数量和质量上的改善为拓展管理范畴提供了条件。财务会计对资产、负债要素作出重新界定，以会计主体掌控的资源、承担的义务为基础，对政府以及相关机构“存量”信息的确认、计量和报告作出了规范。不仅对原有预算会计体系中资产负债要素的内涵进行了拓展，而且在市场语境中对政府的资产负债要素进行了定义，这既是会计基础理论在政府会计中的应用，也实现了市场主体对资源和义务定义的统一规则。政府财务会计增加了对“收入”和“费用”要素确认、计量和报告的规范，反映政府以及相关机构的运营情况，为评价政府会计主体的绩效提供信息。财务会计系统的完善也为成本会计系统的建立打下基础，政府的运行效率也可以被纳入管理之中。因此，政府会计要素的拓展意味着政府财务管理内容的拓展，政府经济活动的不同分类要求政府理财活动不同程度的深入。同时，权责发生制确认基础要求关注多个连续的会计年度，对政府经济活动的长期影响和结果进行全面计量和报告，进而给信息需求者提供更加完整、全面、连续、系统的信息，这是以收付实现制为核算基础并且只关注单个财政年度资金收支情况的原有预算会计所达不到的。

(三)提高管理要求

我国政府治理现代化的改革要求建立有效、廉价、透明的政府，要求政府和社会、市场有更多的互动与合作，在政府和社会资本合作(PPP)不断推进与深化的过程中，信息公开不仅成为合作各方进行决策和评价受托责任的依据，更是政府提升社会公信力的方式，是合作各方建立信任的重要机制。政府会计信息的有效提供，一方面受制于政府会计准则和制度的规范，另一方面取决于政府会计主体对会计要素管理的有效性。“双轨制”政府会计系统成为提升财政透明度的技术支持，除了原有的收付实现制的预算报告，权责发生制的政府综合财务报告以及政府部门财务报告都为公众获得政府财务信息提供了窗口。开通了信息“窗口”后，意味着政府需要报告自身对于受托责任的履行情况，不仅包括政府在预算上的成果，还要求考核政府的财务状况、财务业绩，以及整体的运营效率。相应地，只有提高了政府财务管理的水平才能为公众问责提交上一份满意的“答卷”。以负债为例，政府通过举债方式获得资源，需要为债权人和潜在债权人提供投资决策的依据，政府资产和负债的完整核算与报告是完善政府信用评级和市场监督的重要基础。通过“窗口”，债权人和潜在债权人可以获得政府未来偿债能力和发展能力的信息。而政府举债能力的高低取决于政府对资产和负债管理能力的提升，政府对资产和负债管理的绩效会最终体现在财务报告中。因此，为了保证政府可以通过债务融资来补充财政资金，政府需要全面提升投资和融资管理能力，有效控制财政风险，做到财政发展的可持续性，这也就对政府财务管理的水平提出了更高的要求。

(四)强化信息基础

政府理财需要政府部门的管理者收集并处理财务与非财务信息，同时还要借助科学的管理方法和手段，过程中耗费的人力、物力构成了政府理财的成本。在进行政府理财活动时，作为理性的“经济人”，政府需要考虑理财效果和理财成本之间的关系。从成本——效益原则的角度来看，政府理财存在“经济点”。财务信息是政府理财的基础要素，获取财务信息的成本是理财成本的重要部分。因此，在政府会计改革之前，会计系统提供的主要是预算信息，政府需要花费大量的信息成本来获得满足政府财务管理理财观念的财务信息。再加上由于没有健全、科学的财务会计系统，高成本获取的财务信息在可靠性、准确性、及时性等方面都得不到保障，政府理财效果的提升并不显著，就导致政府财务管理的“性价比”不高。而双轨制的政府会计信息载体不仅包括原有预算会计提供的财政总预算报告、部门预算报告，还包括财务会计系统提供的政府综合财务报告、政府部门财务报告，信息基础得到强化，进而使得政府获得财务信息的成本得以降低、质量得以提高，政府理财的“经济点”得以向更高的管理水平移动。

因此，政府会计改革为政府财务管理体系的重构确立了新的管理目标，拓展了管理范畴，既提出了更高的管理要求，也提供了必要的信息基础。现代管理最主要的任务是应付变化，面对政府会计改革带来的变化，政府财务管理体系的重构势在必行。

四、政府财务管理理论体系重构的初步设想

(一)明确政府财务管理的理财主体与目标

政府财务管理的属性是管理学，管理学基于特定主体研究管理目标以及为实现目标而进行资源配置并保障运营活动的有效性，进而基于管理活动研究管理关系。政府财务管理的主体首先是政府，一级地方政府基于中央政府总体发展和本区域发展的战略，确定其发展目标，以此目标为基准决策资源的筹措和配置计划，并以有效利用其掌控的资源为基础安排财务管理策略。我国政府的理财活动由财政部门主管，因而也被称为财政管理。理论上说，无论是财政(financial)还是财务(financial)都是对资金(money)的管理*Financial的英文解释为“the management of money”(牛津现代高级英汉双解词典，1985年版)。，任何主体都需要对流经本主体的资金基于自身的目标要求进行管理，主体目标不同必然导致资金管理内容和方法等方面存在差异。由于政府职能涉猎的领域广泛，以及政府科层制的结构设计，政府资源在不同的目标指引下需要有不同的配置策略，即便是同一资源的配置和使用也需要实现多重目标。因此，政府财务管理的主体应基于公共管理主体多元化的要求来进行多元化的设计。首先，依照政府会计对会计主体的规范，以部门或单位为理财主体。部门理财主体的设置也与部门预算管理的管理思路相一致，反映一个独立的部门财务管理活动以及财务关系；其次是基金主体，将政府托管的、具有专门资金来源与用途的、具有长期性或永久性意义的基金作为独立的主体，全面进行资金管理和财务关系管理；再次是项目主体，将政府资本性投资、具有专门资金来源与用途的、具有战略意义的大型建设项目设置成独立的主体，既可以全面决策长期的资源配置，又可以进行独立的成本管理，进而进行独立的项目绩效评价。结合我国现行政府会计体系是以部门作为核算主体的现实，项目主体和基金主体的核算应归口到政府部门托管，既满足独立主体会计核算和财务管理的需要，又能够适应“分级归口”管理体制的要求。因此，政府财务管理理财主体的设置应该为以部门主体为主的多元化主体体系。多元主体的设置原因还源自于不同主体的目标差异。行政单位和事业单位管理目标不同，行政单位自身和其托管的基金管理目标不同，政府自身和其设计建设的大型基础设施项目的运营目标不同等。中央层次的主体需要关注宏观协调与发展，地方层次的部门需要关注对中央战略目标的执行与地方目标的协调。同样是基金主体，不同类型的基金其运营目标也存在差异，比如，权益类基金主体的目标侧重于效率与增值，保障类基金主体的目标侧重于公平与保值等。因此，政府财务管理的目标应该在政府总体目标的基础上进行分解，进而确定各财务主体的管理目标。

本质决定目标。本质是一项事物区别于其他事物的根本属性，[13]财务管理的管理本质是财务管理活动内在规律的总结，是管理目标的决定因素，明确管理目标需要从管理本质上入手。“资源是稀缺的，需要有效配置”，[14]无论是企业还是控制庞大资源的政府都面临着与需求相比资源永远是有限的困境。财务作为资源的配置系统，基本的要求或目标自然是资源的有效性，而判断有效性的标准通常的解释是价值创造，[15]因此财务管理本质上应该是一种提高价值创造能力的活动。“价值创造”的内涵对于企业和政府来说有所差异。企业财务管理的价值创造体现为利润的获得，无论是“利润最大化”“股东权益最大化”，还是“公司价值最大化”等企业财务管理的管理目标都与利润的获得有关。政府作为公共部门并不以营利为目的，政府财务管理的目标自然不关注利润的获得，而是通过提高财政资金使用效率、降低政府运行成本、提升公共产品质量等价值管理的途径来履行政府职能，实现公共利益最大化。将这个目标与政府财务管理行为进行结合，政府财务管理的目标应在这个总体目标下具体表述为财务资源绩效最大化，既包括政府内部管理绩效最大化也包括由政府财务管理带来的社会效益的最大化。“绩效”对于政府的重要性就如同“利润”对于企业，好的“利润”显示着企业经营的成功，为企业吸引更多的投资；而好的“绩效”则显示着政府运营的成功。一方面可以为政府赢得更高的民众信任，提高政府的公信力；另一方面，政府耗费型的公共资金运动方式意味着不能依靠收入进行补偿，而是通过资源的重新组织。[4]政府只有获得好的“绩效”，才能保证税收税源的充足性、保证债务资源的可获得性，以及资源利用的可持续性。而预算最大化和追求更多的选票是政府获得机构利益的主要途径。[16](P171)尽管在新公共运动的倡导下，商业管理模式引入政府，但政府毕竟有别于企业。考虑到对新公共运动“公平性”与“公共性”价值失落的批判，[17]在明确绩效最大化财务管理目标的同时，也要明确政府的绩效不单单是一个经济范畴，它还具有伦理、政治的意义。[18]效率只是绩效的一部分，在绩效的框架里除了效率之外，公平也具有非常重要的位置，公平是公共部门、特别是政府的基本功能设计与行为准则。[18]因此政府绩效是兼顾社会效益和经济效益的绩效，换句话说，政府要想获得民众满意的绩效就必须要兼顾公平与效率。至此，政府财务管理的目标就是在兼顾公平与效率的前提下创造的绩效最大化。

(二)政府会计体系和政府财务管理体系有效对接

财务与会计的关系在学术研究中一直存在争议，先后出现了“大会计观”“大财务观”和“会计财务并行观”，无论哪一种观点都表明财务与会计之间是相互依存的。

首先，财务管理的基础是会计提供的信息。美国会计学家利特尔顿将会计看成是一种特殊门类的信息服务，表明了会计“信息系统”的本质。财务管理作为一项经济管理活动，进行财务预测，作出各项财务决策背后都需要大量的信息作为基础。要搞好财务管理，就需要进行科学的财务预测，作出理性的财务决策、编制可行的财务计划，在按计划组织具体财务活动的过程中，利用财务分析及时发现偏离财务管理目标的问题，进而采取有效措施对财务活动加以控制，[19]所有这些财务活动的有效进行必须嵌入有效的会计信息。并且在财务管理的工具箱里，管理工具就包括直接来源于会计信息系统的会计报表和通过报表数据进行的比率分析。

其次，财务关系管理的基础在于会计信息的有效性。具有反映职能的会计所提供的财务信息是经过会计信息系统确认、核算，进行筛选，去伪存真，加以优化过的。[20]会计系统如实反映和过程控制所生成、披露的会计信息是政府主体与其利益相关者建立信任的基础，也成为利益相关者评价政府绩效的基础。因而，依据会计信息进行财务关系管理亦或者进行财务关系管理的结果反映在会计信息中都表现了会计信息作为媒介在政府利益相关者之间的重要作用。

最后，财务管理的对象和会计核算的对象具有一致性。政府会计是对政府资金运动进行反映和监督的信息系统，以此建立起政府利益相关者的信任机制。而财务管理的对象也是政府资金运动以及由资金运动所引发的财务关系。可以说，政府会计是政府财务管理的基础，反过来，政府财务管理是政府会计的升华，两者基于相同的对象采取不同的技术手段共同实现主体绩效最大化的目标。

因此，政府财务管理的改革需要与政府会计改革相一致，除了在明确政府财务管理理财主体时需要与政府会计体系相衔接外，政府财务管理的管理内容与结果评价也必须与政府会计的信息结构密切相连。

(三)重构政府财务管理理论体系

政府财务管理与企业财务管理的理论体系既一脉相通又互有差别。在重构政府财务管理理论体系时需要借鉴成果丰富、体系完善的企业财务管理理论。任何组织都追求效率，这是组织存在和发展的前提。[16](P334)企业财务管理的资金管理、成本费用管理、财务风险管理等各项管理方法，财务预测、决策、预算(计划)、控制，以及财务分析等管理循环过程，理应成为政府减少资源浪费，优化资源配置，防控财政风险，从而提高效率的重要手段。但是“借鉴”并不等同于“照搬”，对于政府组织而言，效率不是追求的唯一目标，还包括公平、公正、民主、责任和合法性等多元因素影响的目标，在许多时候效率甚至不是首要目标。[16](P171)财务管理中的众多管理思想与管理方法在追求资金使用效率的时候往往容易忽视公平，因而如何在效率至上的财务管理体系中兼顾公平是重构政府财务管理体系时需要时刻关注的问题。政府的“效率至上”应受到政府特定目标的限制，民主便是其中一种限制手段。民主注重程序，要求广度，[18]听证会、座谈会等民主的相关程序与方法可以作为反映民意、保证公众利益、兼顾公平的途径。而众多符合公共利益的项目如何进行排序，各项目具体实施方案如何进行选择，配置到各项目的资金如何进行高效利用等一系列效率问题都应该交于政府的财务管理系统进行判断。因此，在明确了政府财务管理的理财主体和目标后，结合政府会计信息体系，借鉴企业财务管理理论体系，重新构建政府财务管理的理论体系，如图3所示。

图3 政府财务管理理论体系

1、重构的政府财务管理理论体系的内在逻辑

以“提升价值创造能力”管理本质作为理论体系的出发点，并结合政府理财主体的特征，以“兼顾公平与效率的政府绩效最大化”作为财务管理的管理目标。管理本质与管理目标构成体系的核心内容，政府所进行的所有财务管理行为都是为了实现政府主体的管理目标。财务管理就是组织财务活动与调节财务关系，[21](P6)政府财务管理也应包括在政府财务管理目标限制下的财务活动管理与财务关系管理。政府与公民社会主体、市场主体、政府内部主体之间的关系是主要的政府财务关系。对财务活动的管理应依据政府会计体系中财务会计与预算会计提供信息的差异区分出不同的管理重心，财务方面侧重于经济性、效率性、效果性和公平性(“4E”)的管理，预算方面侧重于合规性的管理。在运用合适的管理工具对管理对象和内容进行管理活动时，管理的过程与结果可以由会计系统来反映、控制，管理过程和结果的信息又可以被财务管理所运用。通过财务分析来判断管理活动是否符合“绩效最大化”的管理目标，通过财务控制来及时纠正管理过程中偏离管理目标的差错，使得财务管理体系成为一个具有反馈机制的循环体系。为了使财务管理体系更好地嵌入整个政府管理体系，除了政府会计体系和政府财务管理体系的有效对接，还应结合政府审计体系，政府审计的绩效审计和财务审计可以与政府财务管理和政府会计相对应。政府财务审计鉴证政府会计体系提供会计信息的客观性和合规性，而政府绩效审计则可以监督政府财务管理体系是否正常运行、发挥作用。

2、政府财务管理对象归结为政府会计要素的管理

政府会计的对象是政府的资金运动，对政府资金运动的静态分类是会计要素，对会计要素基于会计信息使用者的需求进行反映和监督构成政府会计的核算系统，政府财务管理则是通过理财活动对政府资金进行管理，因而两者在对象上具有统一性。会计作为一个信息系统的功能是提供“财务报表”的数据，财务作为一个资源配置系统的功能是根据会计提供的报表数据和其他信息对“财务报表”进行管理，所谓的“财务管理”，其实就是“对财务报表的管理”。[22]这不仅体现了政府会计体系与政府财务管理体系有效对接的必要性，还表明了政府财务管理活动归结起来是对政府会计报表各要素的管理。“双轨制”的政府会计规范了八个会计要素，由于“预算结余”和“净资产”是由其他要素计算差额得到，因此政府财务管理就归纳为围绕着关键六要素进行的管理活动。在权责发生制下，政府的资产管理包括现金管理、投资管理、文物文化资产管理、基础设施资产管理，以及其他长期资产管理。不仅需要进行全面的价值计量，而且需要针对不同资产类别进行研究、实施和利用相应的管理流程、管理策略，以及管理工具等，旨在保证政府掌控资源的有效配置和利用。在负债要素的管理方面，应结合政府债务管理制度，在权责发生制下全面计量政府承担的债务义务以及全面记录债务资金来源；应结合政府宏观经济管理的政策需要来研究政府举债的必要性和可行性，对以举债方式获得资金的配置、使用、监督和评价进行管理；应结合资产管理分析政府偿债能力，分析政府的财务风险和可持续举债能力，并且在市场化融资的条件下，对政府的信用管理也成为了政府负债管理的重要组成部分。收入和费用要素的管理，一方面应基于政府内部运营目标进行管理，从收入的获得方式、期间、总额和结构入手来分析政府的受托责任和资源使用限制，在目标指引下确定耗费，以投入和产出的关系分析耗费的适当性、合理性和有效性；另一方面，将收入和费用以期间配比和事项配比原则进行管理，利用成本-效益分析等方法，分析不同会计主体获得收入的合规性和有效性，分析绩效完成和耗费的关系，调整收入结构、优化费用支出，从而保证政府运行的高效率。虽然六项会计要素核算内容不同，导致相应的财务管理活动内容和侧重点也不相同，但在管理过程中仍需要考虑到各要素之间的关联性。“资产+费用=净资产+负债+收入”“预算收入-预算支出=预算结余”两个会计平衡等式揭示了要素之间的关联性。比如，资产的耗费构成会计主体的费用或成本，政府举债会形成政府的资产等。因此，将政府财务管理活动归结为政府会计要素的管理，可以最大限度将政府财务管理的目标、对象，以及管理活动与会计系统的相关要素予以整合，将会计的反映和控制职能与财务管理过程密切相容，将政府财务报告作为财务关系管理的依托，最大限度明确财务管理的目标，厘清政府财务活动的来龙去脉，进而完善财务管理的理论体系。

3、政府财务管理理论具有多元化和多层次的特征

该特征是为了适用政府组织和政府事务的复杂性而产生的结果。一是我国的政府具有“大政府”的特征，政府管理涉及的领域极其广泛。在科技、教育、医疗卫生、文化、社会保障等不同领域中，政府需要基于整体目标确定行业或具体领域目标，需要针对不同领域的专业性事务设置财务管理的方案。二是我国政府实行“中央、省、市、县、乡(镇)”五级制，各级政府内部又设有多种职能部门。不同层级的政府和不同职能的部门作为不同的理财主体，在确定财务管理目标时就需要将宏观目标和主体目标相结合，整体目标和区域目标相结合，进而设计出以目标为导向的、适合不同层面政府以及相关机构的管理内容与管理方法。三是即使是同一单位内部，不同性质的业务活动对政府财务管理的要求也有所差异。例如事业单位既有专业性事务也有经营性业务，既有政府的财政资金运营管理，也有单位自营性的资金管理，应以多元化的管理目标选择或设计财务管理策略。

五、结论

政府会计准则的实施标志着我国政府会计核算体系的不断完善，其双轨制的信息框架对政府预算管理体系带来巨大的冲击，也必然引发对政府财务管理理论与实践变革的客观需求。本文基于政府会计改革研究政府财务管理理论，以政府会计要素和财务报告的信息体系为基础，整体设计政府会计、财务管理和审计的逻辑关系，辨析政府财务管理的目标与内容组成，初步提出了基于“双轨制”政府会计要素为核心的政府财务管理理论框架，拓展了原有的政府财政预算管理体系，从而基于绩效最大化的目标研究多元主体政府财务资源的有效配置、使用和评价。这个研究结论也为政府制定纲领性的财务管理制度提供依据。当然，本文只是政府财务管理理论的初步探讨，对会计要素和财务关系的管理要求更加细致和完善的政府财务管理理论与方法研究会在后续的探索中展开。

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责任编辑：王明舜

The Reconstruction of Government Finance Management TheoreticalSystem Triggered by Double-track Government Accounting Reform

Jiang Hongqing Song Xiaoqing

(College of Management, Ocean University of China, Qingdao 266100, China )

Against a background of the "double-track" government accounting reform, the introduction of the financial accounting based on accrual-basis makes the government budget management system in the mode of current budget accounting unadapted to the change of the government accounting theoretical system and the requirements of the government's public governance objectives. According to the basic idea of the "double-track" government accounting reform, the government budget management should be extended to the government financial management. Under the guidance of the government's public management objectives, this article establishes the government financial management theoretical system, which is combined with the inherent law of the financial management theory and the information foundation of the government accounting. The government financial management theoretical system aims at the maximization of the financial performance, taking the elements of budget accounting and financial accounting as the management objects, and the budget and final reports, and financial reports as the management contents. The reconstructed government financial management theoretical system can link up with the government accounting system effectively, which not only enriches the public management theory and financial management theory but also provides a way of thinking to perfect the government finance and accounting theory.

"double-track" government accounting reform; government financial management; government budget management

2017-03-15

姜宏青(1965- )，女，山东威海人，中国海洋大学管理学院会计学系教授，管理学博士，主要从事会计理论与方法、公共部门财务与会计理论与方法研究。

F230；F812

A

1672-335X(2017)03-0023-08