“营改增”后新增不动产进项税额抵扣报税操作

黄静

摘要：2016年5月1日，财税[2016]36号文件规定在我国全面推行营业税改增值税（以下简称“营改增”）后，对增值税一般纳税企业新增加的不动产进项税额的抵扣作了重大调整。但在会计实务操作上，相应的可操作性指导文件尚未出台，这使许多会计人员在报税操作上存在着疑虑。文章就这一问题，在会计实务及具体的报税操作上提出了建议，为会计实务工作者处理此项业务提供参考。

关键词：不动产 进项税额 抵扣 实操

动产是指依自然性质或法律规定不可移动的土地、土地定着物、与土地尚未脱离的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分离的其他物。在财务上主要指的就是房屋、建筑物和构筑物等，以及依附建筑物上的不可分割单独使用的设备。企业不动产的来源有直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式。一般纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

“营改增”前，作为一般纳税企业新增加的不动产，按取得的成本进行初始计量。不动产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。这个成本中的“相关税费”包含了支付的营业税。而企业新增加的不动产即使取得增值税专用发票，其进项税额也不准予从销项税额中抵扣，而是计入固定资产的成本。

“营改增”后，企业增加、减少不动产或者不动产使用权的让渡均属于增值税应税行为，适用税率为11%。2016年3月23日，财政部和国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改增值税（以下简称“营改增”）试点，将不动产纳入了“营改增”范畴。根据国家税务总局2016年3月31日发布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）第二条规定，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

“营改增”这一项结构性减税的重要措施，有助于帮助企业降低税负，降低改善生产经营及办公环境的成本。然而目前在会计实务操作及报税操作上仍未出台可操作性的指导文件，这使许多会计人员在报税操作时存在着疑虑。本文结合笔者多年的会计工作经验，就“营改增”后新增不动产进项税额抵扣报税操作提出了一些意见与方法，供会计人员参考。

一、“营改增”后，新增不动产的账务处理

根据国家税务总局公告2016年第15号文件第十一条规定，设置“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算待抵扣的进项税额，核算企业当年新增加不动产的第二年可抵扣的金额。

例如，甲企业为增值税一般纳税人，2016年8月购入一栋厂房，计入固定资产，取得可抵扣的增值税专用发票，发票上注明价款为1 000万元，增值税税额为110万元，价税合计1 110萬元，款项已通过银行支付，同时该增值税专用发票认证相符，则：

第一年可抵扣60%：

2016年8月可抵扣进项税额=110×60%=66（万元）

第二年（指取得扣税凭证的当月起第13个月）可抵扣40%：

2017年8月可抵扣进项税额=110×40%=44（万元）

该企业2016年8月应进行的账务处理为：

借：固定资产 10 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）660 000

应交税费——待抵扣进项税额 440 000

贷：银行存款 11 100 000

二、“营改增”后，新增不动产“增值税纳税申报表”的填写

税务操作上，在取得该不动产增值税专用发票的当月（2016年8月），企业财务人员将该发票扫描上传或直接登录“增值税发票选择确认平台”对该发票进行勾选及确认，并核实认证相符。

（一）取得不动产当年“增值税纳税申报表”的填写

甲企业在2016年8月申报期，登录“企业电子申报管理系统”进行增值税纳税申报表的填写。填写如下：

1.“增值税纳税申报表‘附列资料（二）——本期进项税额明细表”中：

第1栏“认证相符的税控增值税专用发票”：反映纳税人取得的认证相符本期申报抵扣的增值税专用发票情况。该栏应等于第2栏“本期认证相符且本期申报抵扣”与第3栏“前期认证相符且本期申报抵扣”数据之和。本例中应填入发票上的进项税额110万元。

第2栏“其中：本期认证相符且本期申报抵扣”：反映本期认证相符且本期申报抵扣的增值税专用发票的情况。本栏是第1栏的其中数，本栏只填写本期认证相符且本期申报抵扣的部分。本例中应填入发票上的进项税额110万元。

第9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”：填写按规定本期用于购建不动产并适用分2年抵扣规定的扣税凭证上注明的金额和税额。本例中通过进项税额的导入，填入进项税额110万元。

第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”：填写按规定本期实际申报抵扣的不动产进项税额。本例中填入第一年允许抵扣的进项税额66万元。

第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”：该栏应自动合计为66万元。

2.“增值税纳税申报表‘附列资料（五）——不动产分期抵扣计算表”，本表由分期抵扣不动产进项税额的纳税人填写：

第2栏“本期不动产进项税额增加额”：填写本期取得的符合税法规定的不动产进项税额。本例中应填入110万元。

第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”：填写符合税法规定可以在本期抵扣的进项税额。本例中应填入本期可抵扣的66万元。

第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”：填写本期末尚未抵扣的不动产进项税额。本例中应填入转入待抵扣的44万元。

（二）取得不动产次年“增值税纳税申报表”的填写

甲企业在第二年，即2017年8月将待抵扣进项税额进行抵扣时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）440 000

贷：应交税费——待抵扣进项税额 440 000

2017年8月申报期，登录“企业电子申报管理系统”进行增值税纳税申报表的填写：

1.“增值税纳税申报表‘附列资料（二）——本期进项税额明细表”中：

第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”填写按规定本期实际申报抵扣的不动产进项税额。本例中填入第二年允许抵扣的进项税额44万元。

第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”，反映本期申报抵扣进项税额的合计数，按表中所列公式计算填写。该栏应自动合计为44万元。

2.“增值税纳税申报表‘附列资料（五）——不动产分期抵扣计算表”中：

第1栏“期初待抵扣不动产进项税额”，填写纳税人上期期末待抵扣不动产进项税额。本例中应填入44万元。

第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”，填写符合税法规定可以在本期抵扣的不动产进项税额。本例中应填入44万元。

三、不动产持有期间改变用途

根据国家税务总局发布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）第七条规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%

不得抵扣的进项税额小于或者等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

（一）上例中，2017年11月份，企业将该项不动产转为职工集体福利项目，此时不动产的进项税额110万元已经全部抵扣完成

不动产的净值=原值-折旧=1 000-（1 000÷20÷12×15）=937.5（万元）

不动产净值率=（937.5÷1 000）×100%=93.75%

不得抵扣的进项税额=（66+44）×93.75%=103.125（万元）<已经抵扣110万元

将不得抵扣的103.125万元从已经抵扣的110万元中扣减。

1.会计账务处理。2017年11月：

借：固定资产 1 031 250

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

1 031 250

2.“增值税纳税申报表‘附列资料（二）——本期进项税额明细表”中：

第13栏“本期进项税额转出额”：反映已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额合计数。本例中应填入103.125万元。

第15栏“集体福利、个人消费”：反映用于集体福利或个人消费，按规定应在本期转出的进项税额。本例中应填入103.125万元。

（二）上例中，2017年6月份，企业将该项不动产转为职工集体福利项目，此时第一年的进项税额66万元已经抵扣，但第二年的进项税额44萬元还未抵扣

不动产的净值=原值-折旧=1 000-（1 000÷20÷12×10）=958.33（万元）

不动产净值率=（958.33÷1 000）×100%=95.8%

不得抵扣的进项税额=（66+44）×95.8%=105.38（万元）>已经抵扣66万元

不得抵扣进项税与已经抵扣进项税的差额=105.38-66=39.38（万元）

从不动产待抵扣进项税额中扣减39.38万元。

1.账务处理。2017年6月：

借：固定资产 1 053 800

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）660 000

应交税费——待抵扣进项税额 393 800

2.“增值税纳税申报表‘附列资料（二）——本期进项税额明细表”中：

第13栏“本期进项税额转出额”：反映已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额合计数。本例中应填入66万元。

第15栏“集体福利、个人消费”：反映用于集体福利或个人消费，按规定应在本期转出的进项税额。本例中应填入66万元。

3.“增值税纳税申报表‘附列资料（五）——不动产分期抵扣计算表”中：

第1栏“期初待抵扣不动产进项税额”：填写纳税人上期期末待抵扣不动产进项税额。本例中应填入44万元。

第5栏“本期转出的待抵扣不动产进项税额”：填写按照税法规定本期应转出的待抵扣不动产进项税额。本例中应填入39.38万元。

第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”：填写本期期末尚未抵扣的不动产进项税额。本例中应填入4.62万元。

4. 2017年8月，继续抵扣待抵扣进项税额中剩余部分。

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 46 200

贷：应交税费——待抵扣进项税额 46 200

5.2017年8月申报期，填写“增值税纳税申报表”。

（1）“增值税纳税申报表‘附列资料（二）——本期进项税额明细表”中：

第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额” 填写按规定本期实际申报抵扣的不动产进项税额。本例中填入允许抵扣的进项税额4.62万元。

第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”，反映本期申报抵扣进项税额的合计数，按表中所列公式计算填写。该栏应自动合计为4.62万元。

（2）“增值税纳税申报表‘附列资料（五）——不动产分期抵扣计算表”中：

第1栏“期初待抵扣不动产进项税额”，填写纳税人上期期末待抵扣不动产进项税额。本例中应填入4.62万元。

第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”，填写符合税法规定可以在本期抵扣的不动产进项税额。本例中应填入4.62万元。

参考文献：

[1]国家税务总局.关于《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第15号.

[2]财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号.