内部控制缺陷文献综述

刘海明

摘要：企业内部控制体系是公司治理的重要组成部分。长期以来，内部控制缺陷被看作会计丑闻的起因，引起了公司高管和股东越来越多的重视。通过文献综述，文章主要从三个方面描述现有的研究：第一，内部控制缺陷披露。第二，内部控制缺陷的经济后果以及缺陷披露的经济后果。第三，内部控制缺陷的修正以及进一步的研究。经过整理已有文献，对后续研究提出新的研究方向。

关键词：内部控制；内部控制缺陷；内部控制缺陷披露；文献综述

一、引言

企业内部控制体系是公司治理的重要组成部分。良好的、无缺陷的内部控制体系是现代企业有效经营以及在复杂多变的市场经济中获得成功的不二法门。内部控制体系的建立和完善可以有效地解决会计和审计的信任危机问题。

长期以来，内部控制缺陷被看作会计丑闻的起因，引起了公司高管和股东越来越多的重视。以美国萨班斯法案为蓝图，中国在2008年颁布了《企业内部控制基本规范》。2010年，财政部相继颁发了一系列有关内部控制评价和内部控制审计的应用指引，其中包括内部控制缺陷披露。从此，内部控制披露信息从自愿披露转为强制披露阶段，中国学者可获得大量内部控制相关的实证数据，内部控制缺陷研究步入了新的阶段。

二、国外研究——《萨班斯法案》颁布前

将《萨班斯法案》的颁布作为分割点，一家公司可以选择将其内部控制缺陷信息公之于众，也可以选择拒绝披露。这就导致了在《萨班斯法案》颁布前，很少有关于内部控制缺陷的实证研究。Bronson等（2006）选择了萨班斯法案404条款颁布前的公司作为研究对象，发现规模大、审计委员会会议次数多、金融机构投资者数量多以及收入增长快的公司更倾向于自愿披露内部控制信息。否则，当取得较快销售收入时，公司不愿披露内部控制信息。披露内部控制报告的公司占整个研究样本的1/3。然而，其中并没有提及内部控制缺陷相关信息以及审计师审计的内部控制环境信息。再者，在这1/3的样本中，大约41%的报告阐述了内部控制的有效性，仅仅三个报告阐述了内部控制有效性评价的标准。因此，内部控制披露是影响有关内部控制缺陷研究的主要因素。Krishnan（2005）选取了1994年至2000年间披露内部控制缺陷的公司和更换审计师但无内部控制问题的公司，并对两者进行了比较。结果表明，审计委员会独立性越高，具有财务专业背景的成员越多，内部控制问题发生的概论越低。除此之外，还有很多影响内部控制缺陷的因素，例如审计师任期和财务环境。在此阶段的研究主要进行了内部控制缺陷的描述，而很少进行实证研究。

三、国外研究——《萨班斯法案》颁布后

随着《萨班斯法案》的颁布，越来越多的西方学者开始关注内部控制有关的實证研究，尤其是内部控制缺陷。

内部控制体系的中心环节是会计系统。因此会计控制资源的缺乏将导致公司内部控制无效以及缺陷。具体来说，责任分配模糊、收入确认政策缺失以及年终会计报告程序和会计政策的疏忽都会导致内部控制重大缺陷（Ge和McVay，2005）。同时，Ge和McVay发现交易越复杂，重要缺陷越有可能被披露出来，这些往往发生在规模小而盈利少的公司。Doyel等（2007）以及Ashbaugh-Skaife等（2007）给出了一致的结论。Doyel等（2007）指出实体层面控制问题越严重的公司，规模更小、成立时间更短、财务状况更差。然而，会计问题较少的公司则财务状况较好，但是其具有复杂、多样、多变的经营特点。Ashbaugh-Skaife等发现有内部控制缺陷的公司具有显著的更高的会计风险、更有可能更换审计师以及内部控制系统内更稀少的资源。

此外，一些学者也对内部控制缺陷的经济后果和披露进行了探究。Doyle（2007）发现财务报告内部控制较弱的公司通常具有较差的应计质量，内部控制弱和应计质量差之间的关系取决于与整体公司层面控制相关的缺陷披露。但会计层面的缺陷对其没有影响。Ashbaugh-Skaife（2008）发现公司在审计师修正了内部控制缺陷后，与没有修正内控缺陷问题的公司相比，应计质量发生了增长。Hammersley等（2008）指出内部控制缺陷的一些特征是有作用的，比如其严重性、管理层对控制有效性给出的结论、其可审计性以及披露的模糊等。他们还发现内部控制缺陷的信息内容取决于内部控制缺陷的严重性。同时还提出，股价对内部控制缺陷和重大缺陷的披露是消极的。Kim（2009）发现，当公司披露了内部控制缺陷时，其股票异常收益与披露时市场不确定性的改变（如股票日常收益标准差的改变）呈负相关，内部控制缺陷的披露有助于降低市场的不确定性。Beneish等（2008）对在302条款下330家作出非审计披露的公司和在404条款下384家作出审计披露的公司作出比较，发现302条款下的披露与负的异常收益相关，这些公司的权益资本成本同时也发生了异常增长。相比之下，404条款下的披露对股价或资本成本没有显著影响。同样，Ashbaugh-Skaife（2009）的研究表明具有内部控制缺陷的公司有更高的权益资本，但同时也存在更高的系统风险。

萨班斯法案404条款要求企业披露内部控制审计报告，由此增加了内部控制披露的成本。因此，外部审计和内部审计的相互影响越来越多地引起了学术界的重视。Raghunandan和Rama（2006）发现披露内部控制缺陷的公司支付了更高的审计费用。Hertz（2006）的研究表明由于内部控制缺陷，审计师辞职的概率较大。Elder等（2009）发现审计师对控制风险的反应程度有所增强，审计师会提高审计费用、发布非无保留意见以及在面对内部控制缺陷导致的风险时会选择辞职。Goh等（2013）指出内部控制缺陷否定意见将会增加财务报告非无保留意见的可能性。

四、国内研究

有关内部控制的研究在中国起步较晚。由于内部控制信息资源的缺乏，国内学者很难对内部控制缺陷进行深入的研究。直到2008年《企业内部控制基本规范》颁布，国内有关内部控制缺陷的研究开始丰富起来。endprint

一些学者研究了中国上市公司内部控制缺陷的认定问题，并给出了相关建议。董慧娜等（2012）基于2009～2010年深圳证券交易所A股上市公司数据，分析了内部控制缺陷披露的总体形势、类型和已有问题，并发现在内部环境、控制活动、信息的沟通和交流上有更多的缺陷。在进一步的分析中发现一些公司不愿自愿披露缺陷，说明缺乏认定和披露的标准，缺陷的认定仍然不清晰。田高良等（2010）采用2008年深交所494家披露内部控制自我评价的上市公司作为样本，研究发现含内部控制缺陷的公司经营更复杂、会计风险更高、内部控制建设需要进一步提高。刘亚莉等（2011）发现披露内控缺陷的公司具有一些特点，例如新的审计委员会、董事长与总经理合并、更频繁地更换审计师等。同时，财务报告重述也是含缺陷公司的显著特点之一（叶晨刚，2013）。齐保垒（2010）的研究表明，含内控缺陷的公司应计质量更低，与无缺陷的公司相比，会计稳健性也更差。叶建芳等（2012）指出内部控制缺陷与应计项目盈余管理和真实活动盈余管理的程度显著正相关。进一步的研究发现，内部控制缺陷的修正将降低这两种盈余管理的程度。盖地和盛常艳的研究发现，含内控缺陷的公司与无内控缺陷的公司相比审计费用更高，内部控制重大缺陷与普通缺陷相比对审计费用的影响更大。再者，他们指出内控缺陷的修正可以降低审计费用，但结果不十分显著。陈丽蓉和牛艺琳证明了内控缺陷是影响审计意见类型的主要因素。

五、结论

本文总结了国内外与内部控制缺陷相关的文献。通过文献综述发现，现有研究主要集中在三个方面。第一，内部控制缺陷与披露，包括缺陷的认定和分类、披露缺陷的特点及影响因素。第二，内部控制缺陷的经济后果以及缺陷披露的经济后果。大多数学者常常将这些研究与公司治理、财务报告质量、市场反应和外部审计结合起来。第三，内部控制缺陷的修正以及进一步的研究。这些文献主要研究了缺陷修正对财务报告和盈余管理的影响。

通过整理现有文献，本文发现国外学者在内控缺陷的研究中采用的实证研究更加深入、方法更加成熟。由于内部控制信息的不足，国内对内部控制缺陷深入的实证研究较少，尤其是在内部控制缺陷和外部审计方面。除此之外，国内学者对内部控制缺陷的实证研究，样本选择大都在2012年之前，因此不再适应新的政策和市场环境。并且，内部控制在企业具体经营活动中作用的相关研究较少，实证研究少之又少。本文建议未来相关研究采用新数据以及加强内部控制与企业具体经营活动相关研究。

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（作者單位：贵州大学）endprint