浅谈管理会计的应用

侯方菲

【摘要】管理会计始于成本管理，管理工作是会计工作的重要组成部分，随着竞争加剧，经济转型升级，很多企业选择用管理会计的方法改善成本管理和获利能力。在新的成本管理方法中，作业成本管理是一种最具有代表性的方法，其核心就是作业成本法。本文通过一些案例分析作业成本法在企业内部成本管理等方面的应用，探究新商业环境下作业成本法的应用。

【关键词】成本管理 作业成本法 成本动因 经营决策

一、作业成本法概述

作业成本法（Activity Based Costing，ABC）的思想由美国会计学家科勒于20世纪30年代末提出，80年代中期后得到了会计界广泛关注和深入研究。制造环境的改变和市场竞争的日益激烈推动了作业成本法的蓬勃发展。一方面，计算机一体化制造系统下的生产环境使产品成本结构发生重大变化，直接材料和直接人工成本在产品成本中的比例大大下降，间接费用占产品成品比例日益上升：另一方面顾客需求多样化、个性化以及技术进步加剧了市场竞争。在这样的背景下，使用传统成本方法将会导致成本信息的严重失真，甚至对管理层经营决策产生巨大负面影响，作业成本法由此逐渐发展起来。

二、作业成本法基本原理

（一）作业消耗资源，产品消耗作业

作业成本法是将间接成本更准确地分配到成本对象的一种成本计算方法。基本思想是在资源和产品之间引入一个中介——作业，基本原理是“作业消耗资源，产品消耗作业”。

例如，四川大学华西医院在成本精细化管理中引入“作业成本法”：首先，将医疗服务项目分解成不同作业；其次，将科室直接成本归集到作业上，其余成本通过成本动因分摊到各个作业上：再次，将项目作业汇总，得到医疗服务项目成本；最后，将治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加，形成单病种成本。

（二）成本动因

作业成本法引入成本动因确认和计量作业量，进而以作业量作为分配间接费用的合理基础。例如：长安汽车的作业成本实践中，人工成本的消耗动因是“人工作业时间”，即：按照对应生产线，分作业项目统计人员有效工作时间、停线等待时间、停工时间。再如，如果产品设计成本随产品零件数的变化而变化，那么零件数就是产品设计成本的一个成本动因。

三、作业成本法与传统成本法成本计算差异的比较：以Y公司为例

Y公司生产S、Z两种产品，两种产品基本资料如下：

方便起见，制造费用资料见表3—2

（一）传统成本法下计算结果

S、L两种产品生产使用机器总小时数为200和800，Y公司制造费用总额为10000元，则：

制造费用分配率=10000/1000=10

S产品制造费用=200^★10=200（元）

Z产品制造费用=800^★10=800（元）

（二）实施作业成本法的结果

作业成本法下作业成本动因分配率如下：

作业成本法与传统成本法计算结果比较：

（三）结果分析

以上关于Y公司S和Z产品的计算是个简化的例子，从该例我们可以看出：

从总成本来看，在传统的成本分配方法下，生产过程简单的Z产品被分配了远多于生产过程复杂的S产品的制造费用，显然这是不合理的。从单位成本来看，传统成本法下较为复杂的S产品单位生产成本为50，低于作业成本法下的76.2；与此相反，传统成本法下生产过程简单的z产品单位生产成本为55，高于作业成本法下的48.45。

从以上分析来看，传统成本法可能歪曲产品成本，对于企业生产经营是非常不利的。按照传统成本法的计算结果，生产过程简单的Z产品单价低，而负担的成本高，盈利性不强；而复杂的S产品单价高，负担的成本低，盈利性非常高。若Y公司以此作为生产决策，将大量生产复杂的S产品，只生产少量的Z产品，公司的利润将不断下降。

再者，如果y公司面临投标竞价的选择，按照传统成本法计算的单位产品成本将可能导致Y公司以高于竞争对手的报价进行报价而丧失竞标成功的机会。

四、作业成本法改善企业成本管理和获利能力的应用

（一）定价和产品组合

作业成本法可以指导企业在投标中更加合理的报价，取得价格优势。例如，P公司生产两种产品，简单产品S-3和复杂产品C-5，在传统成本法下单位成本分别是58元和97元：而在作业成本法下单位成本分别是49元和132元。如果在投标中如果竞争对手对于同类简单产品报价53元，那么只要P公司报价低于53元（且高于49元）就仍然能获利。

在产品组合方面，P公司在降低简单产品S-3的报价时，可以通过谈判适当提高复杂产品C-5的价格，通过产品组合中产品价格调整，实现预期利润。

（二）成本降低和流程改进

对于实施了作业成本法的企业来说，管理层应对各种作业进行评估，比如考虑不增加价值的作业是否可以去掉。对于无法彻底消除的非增值作业，企业应最大限度降低其成本。此外，企业可以通过改变工艺设计、实施作业合并与分解等手段优化生产流程，降低成本。

（三）盈利分析

例如徐工集团探索建立了基于作业成本法的盈利分析模型，应用作业成本法在信息系统中计算作业成本，包括确定作业中心作业量、进行成本费用分摊、计算实际作业单价和结算订单实际成本等。

结语

尽管作业成本法与传统成本法相比具有较多优点，但是我们要注意作业成本法的适用条件以及在实施中需要注意的问题，这样可以讓其充分发挥优势。