增值税重大政策调整对企业纳税影响探析

彭寿文

（阳江职业技术学院财经系，广东阳江529500）

为了进一步减轻企业经营和人民生活负担，促进实体经济更好更快发展、促进产业升级、结构优化，利于科技创新，国务院常务会议于2018年3月28日对增值税相关政策进行了进一步调整，从而确保中国增值税体系的国际竞争力。紧接着财政部、国家税务总局于4月4日发布了财税〔2018〕32号、33号文件对相关政策给出了具体的规定和要求，自2018年5月1日起执行。这些政策变化虽会给企业带来减税效应，但是也会给企业带来纳税操作困惑与影响。

一、具体内容主要包括三大调整与变化

（一）增值税税率降低

纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%。纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照12%的扣除率计算进项税额。原适用17%税率且出口退税率为17%的出口货物，出口退税率调整至16%。原适用11%税率且出口退税率为11%的出口货物、跨境应税行为，出口退税率调整至10%。

（二）增值税小规模纳税人标准变化

增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。

（三）税收优惠

国务院常务会议对于从事先进制造业、研发等现代服务业符合条件的企业以及电网企业，在一定时期内未抵扣完的进项税额予以一次性退还。

二、政策变化分析

（一）降低税率的对象与范围应具体明确

财税〔2018〕32号文虽然提出降低税率的四个方面，两档税率变化，但是具体范围应明确为以下对象。

销售货物、有形动产租赁服务、提供17% 16%加工、修理修配劳务或进口货物提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务；销售不动产，11% 10%转让土地使用权；销售或进口农产品，自来水，天然气等货物

（二）税收优惠力度大

增值税税率相对2016年的调整又一次大面积降低调整，此项预计全年减税2 400亿元，三项措施预计减税4 000亿元，内外企业同等受益。为了发展农业、振兴农村经济，鼓励企业投资农林牧副渔的生产与加工，针对农产品的购进、进口和生产销售或加工方面的增值税给予两方面的针对性、差异化的调整优惠政策。随着CPI和PPI指数每年上涨，企业成本的上升，针对工业企业和商业企业的增值税小规模纳税人年应征增值税销售额的纳税标准也呼之欲出。这次调整为500万元的年销售额与服务业企业提供应税劳务服务的标准统一，一方面，便于企业纳税操作，另一方面，也有利于中型、小微企业的发展和增强大众创业的信心。

（三）增值税期末留抵税额退还政策倾向性明确

增值税期末留抵税额予以退还政策并非最新的突破，之前已适用于集成电路重大项目企业，从事大型客机、大型客机发动机研制项目以及销售新支线飞机的纳税人，外购（含进口）石脑油、燃料油生产乙烯、芳烃类化工产品的企业。所以，上述国务院会议决定是将增值税期末留抵税额予以退还政策进一步扩展至国家重点发展和扶持的特定行业和高新技术行业。增值税留抵税额对一些前期开发和投资比例较重的行业一直是重大挑战，这一变化意味着增值税改革向着更好的方向发展。总之这些政策的变化将给中国所有的行业都带来影响。

三、企业纳税操作困惑与建议

税率的降低和小规模纳税人标准的提高对消费者和企业固然是欢迎的，但是政策的变动对企业纳税实务工作产生重要的影响，具体操作存在复杂性和不确定性。常见的具体问题表现与纳税影响如下。

（一）纳税义务发生时间

目前仍未明确2018年5月1日起生效的新税率纳税义务发生时间是以下列哪个时点为准：第一，增值税应税行为发生时点。第二，纳税人会计上确认营业或销售收入的时点。第三，增值税专用发票开具的时点。这一问题仍有待进一步明确。参考以往增值税改革经验，一般原则上按照第一类方法确定。但是既然当今时代中国税收政策改革的目的是利于企业减负，激发企业活力，就应该本着利于企业纳税操作和发展的理念，与企业的会计核算保持统一，因此，建议按照第二类方法确定，打破以往的应税行为发生时点确认原则。

（二）预付款项业务

纳税人2018年5月1日前收到的实际将于2018年5月1日后购买的存货或接受服务的预付款项是否可以适用于新增值税率。这一问题分解建议如下：第一，购买的存货如果只是在5月1日前预付了定金，存货未到达，纳税税率应以新税率为准。第二，购买的存货在5月1日前预付了定金，但是存货跨期分批到达，纳税增值税税率应分开执行。第三，预付款项方式下的接受应税服务发生在5月1日后的情况，纳税行为往往已发生，建议以退税方式或企业其他纳税业务同时发生以抵减的方式处理。

（三）视同销售业务

如果供应商在2018年5月1日前购入了货物或设备，该项业务已按照17%税率抵扣了增值税进项税额，同时这些货物在5月1日之后被赠送、投资和集体福利等经济行为，那么就会出现在视同销售规则下，应如何确定合理的适用税率的问题。此种情况建议应以视同销售时货物或设备的公允价值为基础，按照新税率计税，若出现留抵时应允许下期抵扣。

（四）销货退回业务

在2018年5月1日前售出的货物于2018年5月1日后发生退回的情况下，需要开具红字发票，以冲减销货方的销项税额以及购买方的进项税额，此时冲减的税率均为17%，而非16%。但在上述情况发生时，实际操作中会出现一些问题，即2018年5月1日或之后新发生的货物交易是否适用于16%税率，甚至可能因供应商将公司申请转为小规模纳税人而转变为适用于3%征收率的且没有增值税专用发票的交易情形。同时供应商也会预测到这对于客户需求量的影响，因为客户很可能会将购买大量货物的行为推迟到2018年5月1日之后，以享受降低的增值税率。企业根据政策进行税收筹划，此种情形甚为复杂，税务部门在不违背政策的前提下如何应对上述问题处理是需要探讨的。

（五）合同约定业务

当合同中增值税条款部分约定方式是价格加上增值税，则该合同可以很容易地进行调整，以适用新的增值税税率。例如，只需要将销售货物的适用税率由17%变为16%即可。但是当合同中增值税条款部分是以含税价列示时，问题就是即是否需要将1%税率的降低转嫁到购买方或服务接受方的身上。这往往是一个买卖双方谈判博弈的问题。考虑到增值税税率可能在未来再次发生变化，尤其是可能调整为两档增值税税率，这更加突出了增值税含税价格应当如何确定的问题。

（六）存货购进业务

企业可能面临存货在购进时适用17%增值税税率，而在2018年5月1日之后售出时适用16%增值税税率的情况。此种情况建议应以销售时存货的公允价值为基础，按照新税率计税，若出现留抵时应允许下期抵扣。

（七）商业折扣业务

一般情况下，为了促销，商业折扣适用于抵减下一单销售交易或销售账单的金额，而非直接抵减当前的交易金额（若直接抵减当前交易额则必须开具红字发票）。如果企业在2018年5月1日前取得上述折扣，但用于抵减在2018年5月1日之后的销售价格，则该折扣的实际价值会降低。此种情况在发票上应分别注明上一单金额和本单折扣金额，按现行税率计税为妥。因为选择新税率计税企业往往会进一步降低价格促销，但是会导致与前期价格不一致，给纳税申报带来不便。

（八）采购不动产业务

根据财税 [2016]36号文件规定，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。如果2018年5月1日跨越这两年之间，那么在计算第二年的进项税额时，应适用的税率是10%还是原来的11%呢？考虑政策的延续性和企业会计核算的合理性，建议选择11%的税率更为合适。

（九）改变资产用途业务

财税[2016]36号文件对于改变资产用途后不得抵扣进项税的问题予以了明确。按照该文第二十七条第（一）项和第三十一条规定已抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于不允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算不可以抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。那么，资产用途改变之日发生在5月1后计算不得抵扣进项税时，应适用新的增值税税率还是原来的增值税税率呢？考虑固定资产、无形资产的账面价值往往比较大，从利于企业减税与发展的角度，建议采用原来的增值税税率更合适。

（十）出口货物退税业务

虽然出口货物适用增值税零税率，但适用不同编码协调制度（HS）的出口货物的出口退税率不同。目前的增值税出口退税率包括0%、5%、6%、9%、11%、13%、15%和17%，这些退税率很有可能依照国务院的公告而进行调整。同时，虽然国家税务总局给了外贸企业和生产企业在2018年7月31日前三个月出口退税的窗口调整期，但是对于生产和流转周期长的大型企业在执行该政策上带来影响。

四、展望

国务院及财税政府部门每次通过对增值税政策的重大调整改革来激发市场活力，促进经济增长。体现是税收政策的原则性和灵活性的统一，行业导向性与经济刺激性的统一，前瞻性与现实性的统一，具体执行的复杂性通过上述的十种企业纳税实务问题得以体现，因此，具体解决上述问题尚需财政部和税务总局在未来几个月尽快出台增值税实施的细则，总体建议出台的细则有利于企业减税与发展，有利于企业会计核算，有利于纳税实务操作为宗旨，减少企业纳税困惑与成本，提高企业运营效率与效益。

[1]财税〔2016〕32号文件印发《关于全面推开营业税改征增值税试点》的通知[J].政策法规，2016(3).

[2]财政部考试中心.（CPA）税法[M].北京：中国财政经济出版社，2017.