碳排放权交易会计处理方法对财务的影响及对策

陈卓珺

（广东社会科学大学，广东 广州 510050）

碳排放权这一概念在美国率先出现，并在世界范围内开始普及。碳排放在区域内会设定上限，企业也获得有限配额。同时，其具有差异性，不同国家、地区总量因其目标不同存在差异，减排量高碳排放总量少。此外，碳排放权具有交易性，由企业拥有控制。随着限额内交易规模不断扩大，对于其相关会计处理需要不断专业化、规范化。近年来，中国成为世界碳排放量最大的国家，但由于我国的碳交易市场才刚刚成形，缺乏相对成熟的管理制度和规定，甚至连相应的研究也并不多，这成为现阶段我国碳交易所面临的最致命最紧迫的问题。

一、碳排放权会计处理相关规定

我国虽然也积极投身世界碳排放交易大军中，但是由于我国对这一领域的研究并不多，缺乏一套成熟的制度和管理办法来推行和管理，使得现行的关于碳排放权的管理并不规范。我国财政部于2016年9月正式向社会发布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求见稿）》，并在征求意见稿发布之后在全国建立了相应的试点，为新的管理办法的推行做准备。征求意见稿中，对碳排放权交易进行了明确而细致的科目的划分。对于企业的碳排放权进行了相应的规定，同时对于报表列示也给予了一定的规定，碳排放权资产负债表中，需要以存货、一年内到期非流动资产列报。而对于产生的应付碳排放权，需要在资产负债表中应付账款、预收账款列示。同时，企业还需要在表外附注，对于企业相关业务的全面信息进行相应的披露，即包括相关会计处理政策、变动、公允价值获得、影响等实际内容。

二、碳排放权交易会计处理方法对财务的影响案例分析

1.武汉Y公司碳排放权会计处理现状

武汉Y公司是重点碳排放权交易试点企业，属于控排范围内，该企业加入碳交易后，持续推进节能减排，支持碳排放交易推广，且对于相应制度的实施明确清晰，设定了相关的管理、核算机制。另外，对控排企业相关的报告整理来看，大部分企业并没有提及或简单提及相关业务，极少披露具体配额、交易量，而武汉Y公司近年来均列示了相关业务会计处理信息。

2019年武汉Y公司减排测算后核定碳排放总量192466吨，获得湖北省发改委核准分配碳排放配额217559.00吨留有自用。由于能源利用效率提高，碳排放量减少，该企业出售配额44832吨，价值255357.19元，收益246186.20元。而后该企业预计碳排放权价格上涨，低价购入碳排放配额43971吨投资，价值501263.50元。年末碳排放权数量为64202吨，价值为1006687.36元。

武汉Y公司设置碳排放权、应付碳排放权核算碳排放权价值、履约碳排放权价值。首先，武汉Y公司对从政府处免费取得的碳配额不进行确认，没有进行账务处理。主动购买的碳排放权，以支付价款，计入碳排放权，且在获得碳排放权资产时确认，但相关负债在实际碳排放量超过限定配额、出售时确认，且以应付碳排放权核算。其次，碳排放权的会计计量方面，该企业利用公允价值核算碳排放权价值变化，公允价值变动差额计入公允价值变动损益。

2.武汉Y公司碳排放权会计处理存在问题及影响

武汉Y公司对从政府处免费获得的碳排放权，并没有给予相应的处理，对于企业实际产生的排放温室气体超配额部分不记录，从该企业近年的碳排放权的会计记录中，并没有体现出政府免费获得及超配额排放业务，造成该企业会计处理不完整。

武汉Y公司对碳排放权会计处理简单，购买碳排放权通过银行存款、应收账款等方式反映该企业的交易价值损益总额。相关销售业务的公允价值交易总额发生较大变动时，以公允价值发生变动的损益总额进行核算，对于该销售企业的当期交易总额损益核算产生较大的影响。出售碳排放权时没有对前期的公允价值变动损益进行结转处理。从武汉Y公司关资料了解到，在碳排放权业务发生时会计处理不具体，该公司所提供的回忆记录资料存在较大的漏洞，并不具备实际的价值，不能真实反映业务实质。

武汉Y公司在对于碳排放权会计处理时，并没有对其进行分类，将不同目的持有碳排放权以同一科目核算，造成碳排放权会计处理并不规范。该企业对于政府无偿取得配额、预期价格上涨购买的碳排放权，全部归入碳排放权进行核算，没有进行统一后续计量。无法反映持有碳排放权经济实质。同时，不同性质碳排放权，对企业的利润产生的影响，不能从会计处理中反映，不利于该企业对碳排放权分类管理，以及对于其的后续处置。当前武汉Y公司对尚未正式确认从政府处免费取得的碳配额。并且还主动购买了碳排放权，同时其在获取了碳排放权资产时进行了最终的确认，然而其实际的负债还需要进行最终的科学的确认。

综上可知，武汉Y公司当前在碳排放权的处理的问题主要处在分类这一环节上，没有将企业的类目按照规定进行科学的分化，导致了后续的处理事宜偏离规范轨道。该企业对于政府无偿取得配额、预期价格上涨购买的碳排放权，全部归入碳排放权进行核算，没有统一后续计量。

三、企业碳排放权会计处理规范研究

1.碳排放权的会计确认应进一步完善

（1）政府无偿分配碳配额确认为资产

应当将无偿分配配额确认资产。由于我国启动碳排放权交易市场，交易量与日俱增，需要更加繁复的会计处理才能满足当前市场需求。实务中对分配额不处理。随着市场发展，参与交易方增加，需要对其进行完整的会计处理，将免费配额纳入会计处理。未来统一交易市场，会使其初始成本计量更容易，无偿取得配额可靠计量，满足资产确认。另外，企业对于初始碳配额不确认，但是对其进行交易时会产生收入，那么其成本为零，违背收入配比原则，使企业相关信息失真不可比。

对于碳排放权资产与碳排放权负债初始确认、确认时点始终存在争议，由此产生的后续计量也存在一定的差异。而其主要的原因在于，碳排放权经营方拥有的碳排放权有多重使用价值，源于将碳排放权产权划分、市场化交易处理。在此情况下，碳排放权会计核算不可避免地面临整个交易体系存在一定的复杂性。而企业在对其进行具体的会计核算时，需要考虑其碳排放权资产，是否是用于正常经营，同时还需要考虑市场化交易过程中存在的碳排放权资产。另外，对于碳排放权负债来说，其确认时点来说，是否是在正常排放时，对于碳排放负债予以确认，还需要到实际排放超出剩余配额时才对其进行确认，同时应以公允价值计量对其进行确认，这些计量方式的不同都是由于碳排放权本身存在多重属性而产生的。

（2）基于持有目的将碳排放权确认为不同资产

当前我国企业设置碳排放权科目核算自用、交易碳排放权，这样的知识资产核算和会计方式将其性质不同的碳排放权资产配额反映在了同一会计科目范围之内，导致了企业会计处理要素分类的混淆，已经违背了企业会计确认准则。所以，现有碳排放权科目需要满足会计确认的条件时，不应另行增设新会计科目。通过对现有碳排放权的核算，使得会计准则的变动少，如此一来，不但企业财务日常的会计处理工作会变得更加高效便捷，而且还利于提高企业参与现有碳排放权配额交易的主动性，增强企业财务对信息的可理解性。企业需要根据其对于碳排放权持有的目的分类，还要依照划分后的不同类别的项目给与不同的核算方式。

首先，自用型的碳排放权。常见于日常经营中，不管是通过政府的分配收入还是消费者的购买，企业都可以根据需要对其进行统一的会计处理。那么，企业也可以直接使用无形资产科目来核算自用型的碳排放权。企业进行会计处理时，可以将其初始资产取得时，借记自用无形资产——碳排放权，用以公允的价值、实际取得支付的价格计算入账。

其次，交易型碳排放权。不为经营持有，目的在于出售获利，即属于交易型碳排放权，需要对其进行单独确认。

企业拥有的金融资产会根据不同的划分标准来进行种类的划分，碳排放权的现金流源于证券市场交易，属于公允价值计量变动计入当期投资损益的外购金融资产。外购金融资产的持有主要目的之一是短期交易。外购金融资产的取得为近期出售，初始价值尚未确认时，可辨认金融工具的组合，存在短期的获利。属于外购交易型金融资产碳排放收益权的持有，为短期出售，符合持有交易性外购金融资产的条件，应将外购交易型金融资产碳排放权，以持有交易性外购金融资产的形式进行初始确认，参照持有交易性外购金融资产的会计处理进行后续的计量。属于外购短期投资获利的碳排放收益权，以公允的价值初始确认，借交易性外购金融资产——碳排放收益权、贷银行存款等，交易费用变动计入投资当期损益计入投资当期收益中。

这样，以不同持有意图分别会计处理碳排放权，避免来源不同导致会计处理复杂化，使会计信息使用者清楚碳排放权情况，减少其信息误解。使会计科明晰处理，列入无形资产、交易性金融资产，使会计人员参考现有政策核算，便于管理，利于参与会计工作开展。

（3）实际排放发生时确认碳负债

这些企业需要为他们生产过程中不环保的行为所造成的后果买单，他们所买单的部分就是应付碳排放权。如果经营方取得企业碳排放权的负债配额，企业便可以借助各种科学有效的方法来实现减排，并达到国家规定的减排限额。与此不同的是，企业需要承担的减排义务是可以改变的，并且减排方式的选择也极其丰富，尤其在当下社会科技高度发达的背景下，这些并不严苛的减排任务对企业而言变得更加轻松。

关于企业是否负债的判定，主要的标准就是其排放配额是否超标。当排放超过了规定范围，则企业负债，需要承担责任，但是如果排放在规定范围之内，就表示企业并未负债。这会造成企业最终的账目缺乏配比性，账目对于企业实际业务和负债状况的反映不够及时准确。关于企业的碳排放量，是难以做到事前的准确预估的，因此需要在企业产生了实际的排放行为和数量之后才能进行确认，此时的碳排放权的确认便更加真实准确，也更符合相关的确认要求。

2.碳排放权的会计计量应使用公允价值

碳排放权价值会计的计量是针对我国碳排放权的会计要素进行衡量，具体要用什么样的方式来计算金额进行价值反映，根据我国碳排放权会计准则的规定、碳排放权的性质，主要还是由我国当前的碳交易现状所决定的，认为如何应对我国的碳排放权交易应该以公允配额价值计量。当前我国碳排放权的交易量正不断上升，如果以碳排放权历史的成本价值计量，使其实际市场价值始终不变，与应对碳排放权的实际情况脱离，导致碳排放权会计信息真实可靠性的下降。碳排放权市场的价值发生波动时，历史的成本法使碳排放权账面市场价值与实际市场价差大，会计信息可靠性失真。我国碳排放权的配额价值主要来源于地方政府的分配、自用，以历史成本造成价值后续的计量不统一，无法准确地反映真实碳排放权市场的价值，使会计信息不可对比。公允配额价值计量的前提是碳排放权资产的价格可通过可靠交易取得。当前，碳排放权价值通过交易市场的开启，不断发展壮大，交易日趋活跃，为公允配额价值计量的应用提供了坚实的市场经济基础。公允配额价值的反映随着碳排放权交易市场的波动，公允配额价值的计量结果会更好地体现市场经济的实质，为企业决策参与者提供有效的信息。那么，企业的碳排放使用权如何选择公允的价值进行计量，为企业政府无偿分配使用权提供了计量的基础，也充分反映其公允价值的变化。

3.碳排放权的会计记录应完整反映经济业务

碳排放权会计记录的内容包括取得、持有期间公允价值变动、实际排放、履约和出售处理，以持有目的分为自用和交易型碳排放权。

（1）自用型碳排放权的会计记录

首先，关于无偿分配收益的获取。如果企业在经营和生产中需要排放大量温室污染气体时，应根据公允污染气体价值进行计量，再借助实际应付制造费用，贷实际应付的碳排放权。那么综合下来，企业就需要对企业自身需要承担的碳排放权进行配额摊销，可以借实际递延无偿分配收益，贷实际应付制造费用来与成本相抵扣，应将自用型企业碳排放权公允价值的变动，计入企业权益类别的科目，这并不会影响企业利润增加和减少。期末根据公允资金收益权实际价值的转化变动，对于实际资金应付中的碳排放收益权的实际价值比例进行相应调整。公允综合价值收益高于实际的贷款账面应付碳排放的债权公允价值，差额为出借其他各种方式贷款获得的具综合所有价值的债务收益，贷款于应付实际碳排放的债权，相反时差额作出的综合价值收益反向价值分录。其次，购买公允性的碳排放所有权。按公允标准碳排放证期权生产价值，将公允标准碳排放证期权的生产价值价格变动比率计入其实际生产成本。以公允投资价值对于企业所有资产、负债的收益后续公允价值最大变动进行计量，将其公允价值的后续变动最大幅度同时计入其他的公司综合证券投资标的收益。

（2）交易型碳排放权的会计记录

当企业作为经营目的对于部分碳排放权短期继续持有后进行出售，企业所有人可以将这部分的碳排放权金融资产确认为一种交易性的金融资产，对于该金融资产的短期后续损益计量可以参考确认为交易性的金融资产。以公允的价值变动调整损益核算碳排放权登记账面的公允价值，且以公允价值变动的损益进行核算。公允的价值变动损益大于登记账面的公允价值，变动损益凭借交易性金融资产——碳排放权，贷记公允的价值作出相反变动的损益，小于时作出的相反变动损益分录。

总之持有准备生产交付碳排放权，按市场公允价格确认，且确认递延收益。有偿获得碳排放权，按对价进行资产确认。对于CCER（国家核证自愿减排量）的确认与计量，应就相关研发支出中资本化的部分计入CCER成本；形成碳排放权的，相关费用支出计入当期损益。

四、结论

企业的碳排放配额的获取来自政府，而后企业对免费获取的排放配额予以确认，再将这些配额按照规定进行种类的划分，同时企业需要维持正常的生产经营来将这些排放配额变成企业的无形资产，投资持有确认交易性金融资产。最终，企业可以通过这些方式的确认，有效改变现有企业对于碳排放权会计处理中存在的一些问题，对于相应的会计处理给予借鉴与参考，进而实现现有相关业务处理规范化实施。