投资性房地产不同计量下财税差异分析

鲍军瑞

（安徽协亚房地产开发集团有限公司，安徽 鞍山 243000）

针对企业资产，我国制定了较为完善的条例，但关于投资性房地产的纳税申报，相关条例不完善，企业缺乏参考依据。这部分资产在进行纳税申报时，通常会作为内部固定资产处理。依据我国的企业会计准则内容，对投资性房地产进行了规定，提出在不同情况下所采用的计量模式应具有差异性。由于计量模式不同，将引发财税差异问题。并且随着土地拍卖新政的制定与落实，要求地产项目需要配建自持物业，这对企业提出了更高的要求。通过分析不同计量模式的财税差异问题，便于企业开展纳税等工作，确保工作质量。

一、成本模式后续计量中财税处理差异

（一）成本模式后续计量的会计处理

采用成本模式计量投资性房地产，需严格依据会计准则内的要求，推动核算工作有序开展。依据会计准则中关于企业固定资产以及无形资产的相关规定采用恰当措施，开展投资性房地产核算工作，对这部分资产进行计提或者摊销。在这一环节中，若存在减值问题，则需要依据我国制定的减值准则进行会计处理。需要明确的是，一旦出现减值则具备永久性质，经过确认后将无法转回。在成本模式下，关于投资性房地产的会计处理，首先为会计处理，在初始取得时则可通过银行存款以及在建工程等方式获取贷款；其次为取得相应资金，可通过银行贷款借入资金，还可通过其他业务收入获取贷款。在计提折旧或摊销环节中，将通过其他业务成本借入资金。

（二）成本模式后续计量税务处理

在成本模式下开展税务处理工作，针对处于出租状态的投资性房地产，应遵循税法规定内容，允许扣除相关折旧。针对企业所拥有的各项资产，如固定资产以及无形资产等，这部分资产在开展纳税申报时，计税基础则为实际购入资金。企业在持有这部分资产时，一旦出现增值或者减值等问题，除去国务院财政所规定的确认损益之外，则无法对资产的计税基础进行调整。由此能够看出，在成本模式下，后续核算方式将会导致房地产税存在差异，主要可从两方面概述。首先是会计准则与税法中的折旧政策不一致，使得账面机制与计税基础存在差异。其次针对企业在投资性房地产持有期间，发生资产减值时，准备金计提的差异分录如下：

由于折旧引起的税会差异，其中借：递延所得税资产，贷：所得税费用。或者分录可表述为借：所得税费用，贷：递延所得税负债。针对减值准备引发的税会差异，其中借：递延所得税资产，贷：所得税费用。

二、公允价值模式后续计量中财税处理差异

（一）公允价值模式后续计量会计处理

采用公允价值计量模式，主要是将资产负债表中的公允价值作为基础，并计量账面价值，公允价值与账面价值不会保持一致，形成一定差额，针对这一部分，需将其纳入当期损益中。当这一资产为出租状态时，所取得的租金收入遵循权责发生制原则。在公允价值模式下，其会计处理如下。

在开展会计处理工作时，当处于初始取得时，通过投资性房地产以及成本借入资金，继而通过银行存款以及在建工程等贷入资金。当取得租金后，通过银行存款借入资金，还可通过其他业务收入贷入资金。

（二）公允价值模式后续计量的税务处理

依据我国税法规定，在处理投资性房地产资产时，可将其视为固定资产或者无形资产，继而再进行处理。当公允价值发生变动，引发一定损失时，只需要在不违反法律规定前提下，采用计提折旧处理或者摊销即可。依据我国企业所得税法规定，若投资性房地产对外出租，获取一定租金收入，则需要依据租赁合同约定内容，在承租人支付租金时便需要确定相关收入。其会计处理税会差异分录如下：

在开展会计处理工作时，由于折旧引起的税会差异，其中借：递延所得税资产，贷：所得税费用。还可表述为借：所得税费用，贷：递延所得税负债。而由公允价值所引发的税会差异，其中借：递延所得税资产，贷：所得税费用。

公允价值模式计量投资性房地产，会产生税会差异问题，这一差异主要可从三方面概述。首先，在对这部分资产进行折旧以及摊销处理时，处理过程中会发生差异问题。其次，企业在持有这部分资产时，公允价值变动，引发税会差异。最后，当投资性房地产出租后，将会获得租金，这部分收入在税法以及会计准则中的确认时间点未保持一致，产生税会差异问题。

三、具体案例分析

2018年，甲企业出租一栋写字楼，由乙企业承租，所签订的租赁时间为3年，租期起始时间为2018年6月1日，每年租金金额为480万元，于期初收取，在获取租金后会将这部分租金存入银行。2018年5月底，该栋写字楼被停用，并准备出租给乙企业，主要采用成本模式开展后续计量工作。该栋写字楼在达到预定可使用状态时的账面原价为3940万元，使用年限50年，净残值为40万元，采用年限平均法开展计提折旧工作。于2019年发生减值，可收回金额为3244万元，通过研究发现，投资性房地产的使用年限以及折旧方法等并未发生变化。2021年，甲企业为进一步评估写字楼的公允价值，计量模式发生转变，公允价值为4200万元。租赁合同到期后，丙企业购买写字楼，售价为4600万元，出售款项存入银行。甲企业在开展财税工作中，将选择净利润的10%，提取盈余公积，所得税税率为25%。

当租赁期开始后，便需要开展会计处理工作，主要分录如表1所示。

表1 租赁开始日会计处理

当考虑所得税影响问题，对所得税费用进行了确认，会计处理如表2所示。

表2 会计处理结果

四、结语

（一）成本模式后联系计量下的纳税申报

采用成本计量模式，由于折旧年限以及折旧方法等因素影响，会计账面价值与税法计税间存在差异，最终引发税会差异。为有效调整差异，应当依据暂时性差异性质进行适当调增或者调减处理。我国新推出的所得税申报表中，需要调整与折旧税会差异，并使折旧调整总金额与资产准备金税会差异在不同栏目中体现出来。

（二）公允价值模式后续计量下的纳税申报

在公允价值模式下，当企业持有该项资产，在公允价值变动资产获得收益时，将会出现应纳税暂时性差异，针对这一差异，可在申报表中进行纳税调减或者调整处理。在我国税法规定范围内，由于公允价值模式折旧引发的差异问题，也需要在申报表中详细列出。