新审计准则下关键审计事项披露问题探析
——以医药制造上市公司为例

严 兰

（新疆财经大学 会计学院，新疆 乌鲁木齐 830012）

1 引言

自新冠肺炎疫情暴发以来，人们的身体健康受到了严重威胁，国家的经济发展经历了前所未有的考验，旅游业、零售业、住宿和餐饮业等行业遭受了巨大冲击，此次疫情对医疗制作行业也造成了一定的影响。与其他行业不同的是，医疗制造行业具有高风险、高技术密集、高投入、高产出等特点，并且与人民群众的身体健康息息相关，因此医疗制造行业受到了社会各方面的高度关注。然而，近些年来，我国医药制作上市公司财务造假事件频发。例如，2019年康美医药和辅仁药业被曝出财务报告存在重大虚报；2020年延安必康通过非法侵占公司资金虚增货币资金被立案调查；2021年亚太药业通过虚增营收4.54亿进行造假等。此类事件的发生对社会造成了极其不良的影响，其背后的原因不仅和公司内部治理结构失衡有关，也与医药制造上市公司审计信息披露质量密切相连。尽管《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》要求上市公司披露关键审计事项，但医药制造公司披露的审计信息仍然存在着增量价值信息不足、内容不全面、不规范、不便于阅读等问题，这不利于我国医药制造行业进一步发展。因此，研究医药制造上市公司的关键审计事项披露问题具有重要的现实意义。

基于此，本文以2017-2020年医药制造行业上市公司为研究对象，从定性和定量的角度出发，研究医药制造公司在披露关键审计事项过程中存在的问题，并提出相应的完善建议。本文的研究结论有助于准则制定者评估政策实施效果、提高了医药制造上市公司审计信息披露质量，同时有利于健全和完善我国审计监督体系，为其他行业提供新的思路。

2 医药制造行业上市公司关键审计事项披露分析

2.1 样本选取与数据来源

本文选取2017-2020年所有医药制造行业上市公司为初始研究样本，选择2017年为研究起点的原因在于，《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》规定A+H股上市公司在2017年1月1日起（对应2016年年度审计报告）率先执行新审计准则，而所有A股上市公司于2018年1月1日起执行（对应2017年年度审计报告）。行业信息来源于CSMAR数据库，关键审计事项披露数据来源于上市公司年度审计报告并手工处理得到。

2.2 关键审计事项披露数量特征分析

表1列示了医药制造公司关键审计事项披露情况，从整体上看，2017-2020年医药制造上市公司披露数量在1-6项之间，平均披露数量在2项左右，大部分公司集中披露1-3项，披露2项的医药制造行业上市公司占比最高，大约占样本的63%左右。2017年的210家医药制造公司中，有1家公司没有披露关键审计事项，2018年和2019年全部披露，2020年有2家公司尚未披露。进一步分析后发现，一部分审计报告满足不披露关键审计事项的情形，而另一部分不符合规定。例如，康美药业股份有限公司在2020年的审计报告中出具了无法表示意见，符合不披露关键审计事项的情形。而注册会计师虽然在万福生物2017年审计报告和安迪苏2020年审计报告中均出具了标准无保留意见，但没有披露关键审计事项且未说明原因，不符合相关监管要求，这从侧面反映出，医药制造公司仍然存在着内容不规范的问题。

表1 医药制造上市公司关键审计事项披露数量情况分析表

本文按照最新修订的《上市公司行业分类指引》，将上市公司划分为19个行业进行分析，表2为2017-2020年各行业关键审计事项披露数量情况。平均上看，各个行业披露数量有所差异，行业披露项目平均数在0.74-2.45之间，金融行业披露关键审计事项的平均数最高，而卫生和社会工作行业最少。从整体上看，处于医药制造行业中的上市公司披露关键审计事项的数目略高于行业平均水平，但与英国相比，我国披露平均数量还很低，这意味着注册会计师可能在关键审计事项的选取和披露上较为谨慎。

表2 各行业关键审计事项披露数量统计表

2.3 关键审计事项披露类型及频次分析

表3列示了医药制造公司披露关键审计事项的类型及频次情况，从统计结果可以看出，医药制造上市公司更倾向于披露收入确认、各类资产减值、股权投资等方面的关键审计事项。其中，披露收入确认事项的频率最高，占样本总数的60%左右，这意味着在100家医药制造公司中，平均60家公司披露了收入确认类的关键审计事项。披露频率第二高的是各类资产减值类的关键审计事项，约占样本总额的36%。而披露股权投资事项、合并事项以及关联交易事项的公司占比较少。总体上看，医药制造行业内披露审计信息的类型具有一定集中度，相似程度高，这从侧面反映出了医药制造行业上市公司在披露关键审计事项的过程中可能存在着个性化程度较低、增量信息不足、内容同质化等问题。

表3 医药制造上市公司关键审计事项披露类型及频次统计表

2.4 关键审计事项披露形式分析

不同的医药制造上市公司披露关键审计事项的形式有所差异，具体形式包括表格和文字，表4列示了医药制造上市公司2017-2020年关键审计事项披露形式的统计表。总体上看，大部分医药制造公司采用纯文字的形式披露审计信息，占总样本的67%左右，而少数公司以表格的方式披露，占比约33%。纵向上看，2017年和2018年两种披露方式下占比相差不大，但以文字形式披露的公司数量逐年下降，采用表格方式披露的公司数量逐年上升。

表4 关键审计事项披露形式统计表

3 我国医药制造上市公司关键审计事项披露存在的问题

3.1 增量信息不足

本文从定性和定量两个方面出发，分析了2017-2020年医药制造上市公司关键审计事项披露的现状后发现，披露的关键审计事项针对性不强，存在着增量信息不足、“套脸”式文书等问题。具体而言，从数量上看，医药制造行业内每年披露关键审计事项的平均数波动较小，且公司披露数量差距不大甚至完全一致。从披露类型及频率上看，医药制造企业主要集中披露收入确认和各类资产减值事项，针对性不强，个性化程度低。因此，医药制造企业可能存在着套用上一年关键审计事项披露内容的问题。例如，在安徽丰原药业股份有限公司2018-2020年年度审计报告中，该公司均披露了收入确认以及应收账款预期信用损失的关键审计事项，三年年报除了项目金额和时间有所不同之外，其余的表述包括实施的审计程序完全一样。除此之外，还有很多企业存在着同样的问题。例如，在华润三九2017和2018年审计报告中，该公司披露的关键审计事项高度相似；海南海药、普洛药业、云南白药、东阿阿胶等医药制造上市公司也存在着“模式化”的描述。《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》改革的初衷是增加信息含量，满足阅读者的信息需求，但在医药制造公司的审计报告中我们发现，关键审计事项的选取具有一定的重复性，并且审计师缺乏对事项的见解与思考。长以此往，就难免形成“例行公事”、“应付检查”的审计氛围，不利于中国资本市场的发展。

3.2 内容不规范

首先，医药制造上市公司存在着关键审计事项构成要素缺失的问题。《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》规定，关键审计事项应当包括：引言段、子标题、该事项被认定为最为重要事项之一的原因、审计应对以及索引这五个部分。然而，在实践过程中部分审计报告缺失了认定原因、索引等内容，存在着构成要素不完整的情况，这不便于报告使用者快速查阅信息。其次，子标题存在着不严谨的问题。例如，四环生物在2018年的年报中对子标题的表述为“存货资产跌价准备计提”，这与“存货跌价准备”表达的是同一类别的关键审计事项，但注册会计师将其混淆了，从侧面反应出其缺乏专业、严谨的态度。最后，子标题的表述比较笼统，以收入确认为例，注册会计师对小标题的表述仅仅概括为“收入”“确认收入”等，没有充分体现行业特征且不够细致。具体而言，延安必康在2019年的年报中对子标题的描述为“贵公司收入确认”，而处于交通运输业的重庆路桥在其2017年年报中对此描述为“BOT项目收入确认”，相比之下，后者更能够体现行业特色、具体且不复杂，更加有利于财务报表使用者迅速获取信息，提高阅读效率。

3.3 不便于报告使用者阅读

我国医药制造行业关键审计事项的披露包括纯文字和表格两种形式。在收集到的914份审计报告中，有911份披露了关键审计事项。其中，采用表格方式披露的报告有309份，占比33.92%，采用纯文字方式披露的报告有602份，占比66.08%。也就是说在2017-2020年间，我国位于医药制造行业的大部分上市公司采用的是纯文字形式披露关键审计事项，而只有少部分公司采用表格的方式披露。同时，本文进一步分析后发现，在2019- 2020年上市以及被“四大”审计后的医药制造公司更倾向于采用表格的方式披露关键审计事项。考虑的原因可能是，财务报告使用者更偏向于通过简便、快捷、高效的方式获取信息，注册会计师为此迎合用户的需求，对外传递会计师事务所“专业”的信号。相比于纯文字形式的披露，以表格方式披露的关键审计事项条理清晰、简洁明了，增加了形式美，给读者带来良好观感的同时，提升了信息传递效率。而绝大部分医药制造公司披露关键审计事项只是用文字进行简单罗列，没有突出重点，降低了报告的可读性，不利于阅读者迅速收集所需信息，给读者造成了不便。同时，采用纯文字方式披露信息，不便于财务报告使用者进行横向比较，降低了审计报告的可比性。

4 我国医药制造上市公司关键审计事项披露的完善建议

4.1 提升注册会计师的职业素养

针对医药制造公司披露关键审计事项增量信息不足、针对性不强等问题，本文提出以下两方面的建议：一方面，会计师事务所应健全并完善关键审计事项的识别机制，鼓励注册会计师披露能体现出医药制造行业特性的个性化信息，积极推进被审计单位审查监督工作，从根本上缓解“套脸”式文书、增量信息不足的问题。另一方面，注册会计师还应该加强学习新审计准则，增强对关键审计事项段的理解能力，积极参加相关的培训学习交流会，巩固、更新专业知识，拓展知识框架，努力增强自身的专业素养，提升业务能力。同时，注册会计师应保持认真、严谨的工作态度，做到勤勉尽职，撰写关键审计事项时要做到严谨并且细致、详细而又简洁，必要时可以参考四大会计师事务所出具的审计报告，同时还可以学习同行业关键审计事项的个性化语言，以此增强自身语言文字能力，提升关键审计事项披露的增量信息价值。

4.2 健全审计市场质量监管

监管部门在促进社会和谐、推动经济发展等方面发挥着越来越重要的作用，同时也是保障我国资本市场正常运转不可或缺的中坚力量之一。因此，为了解决关键审计事项披露内容不规范的问题，本文提出以下建议：首先，我国监督部门应根据最新审计准则的规定，落实好对医药制造公司信息披露的监督工作，强化监督力度，提高审计信息披露质量。同时，相关部门还应不断探索审计监督的有效途径，充分发挥监督职能。其次，为了保证实际工作能够顺利开展，监管部门还应制定详细的抽查机制，明确审查关键审计事项披露的内容和细节，及时约谈不符合披露要求的医药制造上市公司管理层，对披露不合规、情节比较轻的公司给予警告处分。情节重的，处以罚款，加大信息披露的违规成本，进一步约束医药制造公司关键审计事项披露内容不规范的行为。最后，从会计师事务所的角度出发，会计师事务所应建立并健全审计质量控制体系，增加审计报告的复核频率和审批人员，确保关键审计事项的披露内容符合要求、恰当完整。

4.3 细化关键审计事项的指引条款

我国目前的审计准则还没有明确规定关键审计事项的披露形式，因此为了解决关键审计事项段不利于报告使用者快速阅读的问题，本文提出以下建议：首先，审计准则制定者应高度重视审计信息披露形式带来的弊端，细化审计准则的指引条款，丰富并明确关键审计事项的披露形式，同时在内容上给予注册会计师一定的自由发挥空间，做到求同存异，以此来增强信息的传递效率，提高关键审计事项披露的科学性和实用性。其次，为了保证审计准则的有效实施，会计师事务所应定期组织相关的专业技能培训活动，必要时可以聘请专研关键审计事项的资深专家进行面对面授课，同时积极鼓励注册会计师采用图表等更为直观、生动的形式披露关键审计事项，以此增强审计报告的可读性。最后，高质量的审计报告离不开有效的监管，因此，监管部门应不定期核查公司是否严格执行准则规定的内容，责令不符合规定的公司限期修改，以此来督促医药制造公司遵守规定，最大化审计准则的效用和效果。