非审计服务与审计质量关系刍议

张东廷

（山东管理学院会计学院，山东 济南 250100）

非审计服务与审计质量关系刍议

张东廷

（山东管理学院会计学院，山东 济南 250100）

近年来一些审计失败丑闻的暴露，让“非审计服务是否影响审计质量”成为一个研究热点。本文从相关基础概念谈起，详细分析了审计主导地位、公众信赖程度、知识聚集与自我评价、审计市场成熟度四个因素在非审计服务与审计质量关系中所产生的影响，最终提出了积极引导非审计服务以提高审计质量的三点建议。

非审计服务；审计质量；影响因素

所谓非审计服务，就是会计师事务所向客户提供的审计之外的服务。主要包括审阅业务、预测性财务信息审核、系统鉴证、商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计服务等等。在进行对质量要求最为严格的审计业务，同时为客户提供非审计服务的事务所会有怎样的取舍，即非审计服务与审计质量到底有何关系是较为复杂的，也是值得探讨的一个问题。

审计质量，是指审计工作过程及其结果的优劣程度，它包括两方面的内容，审计结果的质量和审计工作的质量。审计程序实施的科学、恰当，审计证据搜集的充分、可靠，则审计工作的质量就高，审计工作的质量又是审计结果质量的基础。最终出具的审计报告所起到的效用可以说是审计质量的最终体现，这种效用的大小一方面取决于作为基础的审计工作质量，一方面取决于审计意见的客观性和独立性，同时还取决于使用审计报告的利益相关者对审计报告的态度。

当前，审计服务与审计质量的关系是一个需要研究的重要问题。

一、影响非审计服务与审计质量关系的因素

（一）审计关系中主导地位掌握

在向客户提供非审计服务时，是否会对审计的独立性产生影响，进而影响最终的审计质量，审计关系当中事务所和客户哪一方处于主导地位是极为关键的一个因素。而主导地位的形成，则主要取决于事务所的收入依赖性与审计客户管理的外在依赖性。

如果将事务所的收入简单地分为审计业务收入和非审计服务收入两部分，则当一个事务所的非审计业务收入占总收入的比重较大时，可以将这种情况解读为事务所的收入更多地依赖于非审计服务。进一步来看，当事务所过度地依赖于回报丰厚的非审计服务时，其还能否再为企业提供审计服务时不因担心失去该项业务而发表独立、客观的审计意见呢？

不能否认的是，有一些企业的确在管理上某种程度上存在依赖外部支援的可能。如果作为审计客户，其对于非审计服务的依赖性较强，则审计关系中事务所占有一定的主导地位，那么非审计服务对于审计质量则更多地倾向于积极作用，反之，则会起到消极作用。

（二）公众对事务所的定位与期望

当利益相关者使用审计报告时，审计报告实际起到的作用，一方面受到审计报告本身质量的高低，另一方面取决其对出具审计报告的事务所的信任程度。事务所在审计中虽然很多时候能够在形式上不独立的前提下保持实质上的独立，但对于审计报告的使用者，其对出具审计报告的事务所的信任程度已经打了折扣，那么实际审计报告起到的效用便已经降低。当事务所过多地承担了某企业的非审计服务业务，审计报告使用者出于“事务所可能由于担心失去审计客户而丧失出具审计意见的独立性”的考虑，将对审计报告信赖程度打个折扣，从而影响其最终效果。

（三）知识聚集与自我评价的矛盾

市场经济的飞速发展使得审计业务也变得越来越复杂，事务所除了优秀的审计人员之外，同样需要诸如销售、金融、保险、税务等各个方面的专家来共同配合完成高质量的审计工作。然而，雇佣各行业的人才需要支出更高昂的成本，因此，最为直接的选择是再向审计客户提供更为周到的、范围更广的非审计服务。事务所为客户提供的非审计服务越多，其对该客户的收入依赖性可能越强。一方面其从客户获取的相关收入可以看做其参与经营管理的变相薪金，另一方面其在开展审计工作时，不可避免地会对自己做过的工作作出评价，而出于维护事务所声望的考虑，其自我评价的客观性会大大降低。

（四）审计市场的发展程度

任何事物在不同的阶段会展现出不同的特性，审计也是一样。笔者从三个角度来分析审计市场的发展程度：1.审计业务与非审计业务的融合与分拆；2.审计市场的竞争充分性；3.公众对于事务所的信赖程度。

在审计市场的初级阶段，市场竞争程度较低，事务所提供的大多是较为单纯的审计服务，同时由于事务所生存空间较大，有一定的客户选择权，因此公众对于事务所的信赖程度也较高；在审计市场的中级阶段，市场竞争逐渐增大，事务所为了争取更多的客户，会丰富自己的业务范围，而市场空间的缩小，导致相当部分的事务所会出于担心丢失客户而违反其职业独立性，公众对于事务所的信任程度有所动摇，尤其是对于小微型事务所及出现过审计失败的事务所而言；在审计市场的成熟阶段，事务所根据自身规模定位业务范围，规模较大的综合型事务所出现，提供精、专服务的品牌中小型事务所也会出现，而不遵循审计规则的事务所则会被淘汰，市场竞争充分而有序，公众对于事务所的信任程度大幅提升。

应该讲，不同阶段的审计市场，非审计服务对于审计质量的影响是存在显著差异的，即使是在同一阶段，对于不同的事务所，也可能存在迥异的结论。

二、引导非审计服务以提高审计质量的对策

（一）分阶段完善审计准则

从提高审计质量的角度出发，美国国会《萨班斯-奥克斯利法案》规定，禁止事务所同时为上市公司提供审计和咨询服务。目前我国《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中要求：“注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价”，但并没有详细规定何为不相容业务。

有些学者提出我国应借鉴美国的做法，但笔者认为，我国当前的审计市场环境与美国存在一定的差异，这主要体现在相当数量的事务所业务集中于鉴证业务，审计从业人员的业务背景也较为单一，而咨询服务等非审计服务业务市场大多被其他专业的咨询机构所占据，在实际审计工作中，受审计人员因事务所业务范围所限制，获取客户实际经营状况的渠道较少，同时由于专业背景的单一性，导致其深入了解客户财务状况的综合素质不高。所以，我国的审计准则应根据我国审计市场的实际情况而不断作出调整，就目前的状况而言，审计准则的规定无需调整，但应以列举或做出原则性规定的方式说明“不相容业务”的区分标准。

（二）加强审计人员综合能力培训及认证

当前，我国审计工作的从业人员整体素质已经较数年前有了较大提升，但专业背景和从业经历大多集中在财务与审计方向，从审计市场的发展逻辑路线来看，审计市场不断成熟的一个提升标志是注册会计师拥有较为全面的综合素质，一般审计从业人员的构成不再是单一的财务和审计背景，而是不断转向多元化。因此，注册会计师协会及相关政府机构，做好审计人员综合能力的培训及认证工作，是当前保证积极引导非审计服务以提高审计质量的一个重要途径。

（三）加强法律约束

从注册会计师的主观心理来看，提供非审计服务对审计质量虽然有诸如公众信赖程度等客观外在因素的影响，但更为关键的还是取决于注册会计师的选择。如果其能保持良好的职业操守，提供非审计服务只会帮助其更深入、更全面地了解被审计单位的经营状况，更能帮助其提供更客观、准确的审计意见，而不会对审计质量产生负面影响。因此，除了加强外在职业道德教育和自我操守的修养之外，加强法律约束，提高违法成本以有效地制约注册会计师的选择，是最为实际和关键的。与此同时，做好注册会计师违规或违法行为的界定标准，则是更为具体的要求。

[1]赵安.非审计服务对审计独立性的影响及对策[J].中国证券期货.2013,（03）.

[2]杨衡,潘佳音.非审计服务与审计独立性关系实证研究综述[J].会计之友，2012，（02）.

[3孙一力,张岩.非审计服务对审计质量的影响探究[J].经济师.2012，（03）.

[4]齐晓宁,申江丽.注册会计师非审计服务与审计独立性关系分析[J].会计之友.2011,（10）.

（责任编辑：孙永芹）

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1008—6153（2013）05—0100—02

2013-06-14

张东廷（1986-），男，山东聊城人，管理学硕士，山东管理学院会计学院教师。