我国实质课税原则的立法建议

■姜 美 何长松

我国税法实践中，实质课税原则的重要性越来越明显，它有利于税法的解释，对于制止各种逃税行为和实现公平税负具有重要作用，它维护了税收正义，也保证了国家的税收收入，如创制信托税法就应以实质课税原则为指导。[1]以我国目前的税收法律体系的运行情况来看，虽然没有直接在有关税收法律中确立实质课税原则，但从法律赋予征税机关合理调整纳税人某些行为的应纳税额的权力看，这就是实质课税原则的具体体现。[2]当前，仍然需要完善我国税收立法，从有关方面严格规制实质课税原则，将实质课税原则纳入到我国的税法体系当中去，从而实现实质课税原则与税法其他基本原则的内在统一。因此，怎样更好地构建实质课税原则，真正实现税收法定和税收公平，对于促进我国税法秩序的良性发展具有重要作用，从实质课税原则的起源和发展过程我们可窥见一斑。

一、实质课税原则的缘起及发展

实质课税原则是以具体的某种经济行为是否产生了相应的经济利益为评断标准，只要产生了经济效益，那么该行为就属于征税的对象。哪怕其具体情形并不符合税法中所规定的课税条件，现实中还是可以运用实质课税原则对该具体行为进行征税。[3]

德国是最早确立实质课税原则的国家，19世纪的90年代，尤其是一战之后，德国商人运用国家混乱的机会大发横财，这部分利益由于没有法律依据所以并不能对其进行征税。针对这种混乱的情况，德国学者贝克尔在1919年撰写了德国的《帝国租税通则》，文中规定了著名的“经济观察法”，也就是我们所说的实质课税原则。该法第41条规定:“即使在法律行为无效的场合或法律行为失去效力的场合，只要当事者使该法律行为的经济成果发生了或成立了，则无碍课税。但是依据税法另有明确规定时，不在此限。”这些立法规定构成了德国的实质课税原则的主要内容。二战之后，德国的司法实践逐渐主张从法的稳定性和规范性出发来解释相关的税法规定。虽然1977年，德国颁布的《税收通则》融合了《税收调整法》，删去了《税收调整法》第1条和第3条的相关内容。[4]但是上述行为并非德国的司法实践和理论对于经济观察法的否定，经济观察法依旧在德国的司法实践中扮演着非常重要的角色。[5]

不但如此，德国“经济观察法”立法理论与实践还在潜移默化中对其他国家税法产生了重大影响。日本的相关法律并没有关于实质课税原则的一般性条款，其只是在司法的领域内以及实践中涉及实质课税原则。在19世纪的日本，福冈高等法院在一个案件中指出，根据实质所得而确定课税对象是税收公平原则的根本要求，其维护了税收正义，保证了国家的税收收入。所以实质课税原则的存在具有一定的合理性。同时，日本在所得税法和法人税法中已经使用“实质课税原则(主义)”作为相关条文的标题。[6]在美国，实质重于形式 、经济实质原则等原则共同构成了实质课税原则的内容。美国经济实质原则的确立是在1960年最高法院对Knetsch v．U．S．一案的审判。[7]美国实质重于形式的一个重要的判例是Court holding一案，在该案中，某公司拥有一栋建筑物并且协议出售。当了解到该行为属于税法规定的征税范围时，就将该财产分配给了各个股东并由股东将此财产交易出去。法院认为，征税的归宿取决于交易的实质。在现实执法过程中，如果交易时其形式遮掩了交易的本质并且改变了纳税人的义务，那么将损害国会有效实施税收政策。

我国台湾地区的司法界和理论界也基本接受了“实质课税原则”。[8]大法官释字第420号认为，“设计租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。”在我国大陆，张守文教授指出:“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”[3]“实质课税原则指应根据客观事实确定是否符合征税要件，并根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。”[9]而1996年发生于我国厦门的鼓浪屿水族博物馆案、2004年发生于北京的“超市搬进KTV避税案”等已经表明了在我国实践中已经有了实质课税原则的适用先例。[10]我国于2001年4月通过的《中华人民共和国税收征收管理法》、2008年11月颁布的《增值税暂行条例》、2007年3月通过的《企业所得税法》等法律都体现了实质课税原则的精神，但是对实质课税原则都没有作明确规定，而只是作为一般的税法适用原则适用。这种状况将不利于税收法定的真正实现，也将影响到公平的税收秩序的建构。

实质课税原则的产生以及在各国的发展告诉我们:实质课税并非任何一国的独有发明，而是应时代进步和经济发展的需要产生，不管国家法律是否认可，实质课税一直存在并将在一定时期内长期存在。因此，为了保障法律的权威性和合理行为的认可度，实质课税原则立法化必要且重要。

二、构建实质课税原则的必要性

实质课税不只存在于我国税收立法和税收实践之中，也是完善税法基本理论和解决部分税收问题的必然要求。

(一)税法基本原则内在统一性的要求

税收公平原则包括横向公平和纵向公平，即税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同;负担能力不等，税负不同。税收公平原则源于法律上的平等性原则，所有许多国家的税法在贯彻税收公平原则时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定的纳税人给予特别待遇。

笔者认为，税收公平原则的要求就是实现税法的正义，排除任何人凌驾于法律之上，主张纳税人人平等，在具体税收执法过程中，为了实现这一目标就需要对各种规避税法的行为进行禁止和打击，这也就是实质课税原则的具体要求。在当今的税法实施过程中，许多规定不明确，税收征管逐步复杂化，课税标准受到了前所未有的挑战。此时我们可以更加清楚地意识到，构建实质课税原则可以帮助减少税法缺陷所带来的损失——包括财产损失和平等损失，保持税收的平衡和公平。可见，实质课税原则将促进税收公平原则的实现，二者相辅相成，互相补充。

量能课税原则是指同等负担能力的人负担同样的税收，不同纳税能力的人负担不同的税收，具体要求就是税收尊重纳税人的个性差异，高额所得者征收高额赋税，低收入者免税或者低税。[11]为了实现量能课税，就要求对各种不同的纳税实质进行分类，而不是被其外表所表现的避税形式进行定义，实质课税原则的确立将促进量能课税原则的适用，二者目标一致，互相促进。

(二)进行税收规避治理和追求实质公平的需要

一方面，实质课税原则是进行税收规避治理的需要。从我国现行税法对实质课税原则的适用情况来看，目前的适用范围仅限于税收规避行为。所谓避税行为，有广义的避税行为和狭义的避税行为之分，广义的避税行为是指只要是为了逃避税收征管所采取的行为，不管是合法还是非法，都属于广义的避税行为范围。狭义的避税行为则是指针对相关税法规定上的漏洞而援引此进行避税行为以减低自己的征税义务的行为。[12]避税行为实质上是利用税法漏洞，以合法但不合理的形式，掩盖逃避税收的目的。对避税行为进行规制的实质就是实质课税原则产生的原因之一，从这个方面来说，实质课税原则的重要性不容小觑。要加大税收规避治理力度，必须先明确确立实质课税原则，这是我国税收正义必不可少的条件。

另一方面，实质课税原则是追求实质公平的前提。任何法律原则的确立必须是服从该法所追求的法律价值。实质课税原则是追求公平正义的价值观而产生，是税收公平原则的体现，同时，实质课税原则是公平价值的回应，它的适用使得本想通过法律漏洞来逃避税收的不法分子无所遁形，保护了合法纳税人的正当权益，避免了政府将不公平的税收转嫁给其他纳税人，有利于实现社会的整体税负公平，兑现税法追求公平正义的立法宗旨。实质课税原则一开始就与税法的价值是一致的，也正是税法公平价值的内在要求，是税法功能的必然延伸。

总之，税法基本原则之间应该是互为补充、相辅相成的，实质课税原则的发展尤其有利于税收公平原则和量能课税原则的实现，同时也有利于治理税收规避现象，是税收朝着公平化、合法化方向发展的必要条件。

三、构建实质课税原则的反对意见

长期以来，实质课税原则作为税收法治化的必要条件备受争议，与税收法定、税收效率两原则的冲突更是被屡屡提起，成为否定实质课税的重要砝码。实际上，矛盾存在于一切事物中，并且贯穿于事物发展过程的始终，是事物发展的源泉和动力，税制的发展也不例外。

(一)与税收法定原则的冲突和协调

税收法定原则肇始于英国，现已为当今各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。税收法定原则，又称税收法定主义或税收法律主义，即依据法律属于征税范围的相关主体必须依照并且仅仅只是依照法律的相关规定征税，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确。税收法定主义贯穿税收立法和执法的全部领域，其内容包括税收要件法定和税务合法性，它不但要求有关纳税人、课税对象、课税标准等税收要件必须以法律形式作出规定，且有关课税要素的规定必须尽量明确，还要求税务机关按法定程序征税，不得随意减征、停征或免征，无法律依据不征税。

如果实质课税原则的存在本身就和税收法定原则有着不可调和的矛盾，那么实质课税原则就没有存在的价值和意义。事实上，一方面，我们无法否认实质课税原则与税收法定原则存在冲突，二者的冲突主要体现在:形式公平与实质公平的对立。税收法定原则表现于外的是它的客观性，而其最主要的还是它的法定性，国家运用其政治权力向公民财产进行无偿征收，“税收是人民拿出自己一部分私人收入给君主或国家”，[13]为有效保护居民的财产权免遭政府不必要的侵害，必须通过法定的形式对政府的征税行为进行约束和限制。“税收法律主义，不只是简单地对其历史沿革和宪法思想史上所包含含意的沿袭，在当代复杂的经济社会中，还必须赋予与它可保障对各种经济交易和事实的税收效果予以充分的法的稳定性和预测可能性的职能作用。”[14]而实质课税原则追求的是具体形式中的合理性与妥当性，追求的是一种实质公平，由此，在具体制度的设计上不可避免地要赋予征税机关一定的自由裁量权，而对这种自由裁量权又很难加以绝对限制，从而造成了与税收法定原则的冲突。

另一方面，尽管实质课税原则和税收法定原则在一定程度上存在某种差异，但是从更深层次来看，实质课税原则和税收法定主义是一种相互补充和协调的关系。首先，实质课税原则可以有效弥补因税收法定原则追求的形式公平而牺牲的个体公平，从而实现实质公平。因此，实质课税原则所体现和追求的实质合理性与税收法定原则所体现和追求的外在形式的合法性之间，并不是互不相容乃至排斥的。其次，在保护纳税人的合法权益的问题上，两者是统一的，税收法定原则奉行的精神是纳税人权利至上主义，通过限制国家的权力从而保护纳税人的合法权益，其以保护纳税人权利和在税法领域逐步实现人民主权为根本宗旨。而实质课税原则是在课税时通过对实质公平的追求从而在另一个层次上保护纳税人的合法权益。可以说，在保护纳税人的合法权益这一点上，实质课税原则和税收法定原则所追求的目标是一致的。综上，实质课税原则与税收公平原则并不是单纯的冲突和对立关系，两者在更深层次上是一种相互补充和协调的关系。

(二)与税收效率原则的冲突与协调

税收效率原则是西方财政经济学界所倡导的税收原则之一，指税收活动要有利于经济效率的提高，要求以最小的费用获得最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻对经济发展的妨碍。税收效率原则的主要内容是:(1)提高税务行政效率，使征税费用最少;(2)对经济活动的干预最小，使税收的超额负担尽可能小;(3)要有利于资源的最佳配置，“政府节约的目的不是减少财富的税收负担，而是使政府满足所有合法的社会需求”[15]。实质课税原则要求司法机关不能仅仅依靠某种外表表现出来的经济形式来判定该种行为是否符合征税的范围，而是应当依据其经济实质来确定它是否符合征税的范围，从而更好的公平纳税。但是，这样做很可能要花费更多的人力、物力和财力，更多地干预税收经济活动，使得征税的成本增加，不可避免地与税收效率原则相冲突。

一般而言，提高税收本身效率的途径有三种:运用先进科学方法管理税务;简化税制;尽可能将执行费用转化为管理费用。在市场经济中，一部分纳税人为了逃避税款用尽了各式各样的方式，使得合法纳税人的合法权益损害，这样一来，合法纳税人将混入非法纳税人一流，运用非法手段逃避税法规制。而且，随着依法纳税人的减少，国家的税收征管不到位，国家的收入不能满足国家发展的需求，基于此，国家将会采取其他的方式如新的税种或者提高某些税种的税率来达到国家税收目标，这样一来就会加重税务管理的不科学性，执行费用增加，从长远来看将降低税收本身的效率。从这个层面来说，实质课税原则就是通过当前经济表现于外的形式来探索经济实质，从而更好的维护税收征管秩序，保证了税法实施的效率。

综上，实质课税需要税法的灵活性和弹性，可能增加个案税务支出，而税收法定追求的是税法的确定性和可预测性，二者是存在矛盾的，但矛盾的事物并非不能共存、共发展。事实上，二者是殊途同归的，税收法定强调形式上的公平，实质课税倾向于实质上的公平，二者的终极目标都是公平。从一定程度上而言，任何为实现社会整体公平而增加的合理成本都是值得的。如果在运行时不幸产生偏差，那一定是税收法治化程度不够高所致，而绝非实质课税原则本身的问题。

四、构建我国实质课税原则

税收实践的规范和税法理论的完善都在呼唤实质课税原则的构建，而这一切需要以现有的立法实践和立法理论为基础，明确规定实质课税原则，确定科学的判断根据以及严格的程序保障制度。

(一)实质课税原则在我国的立法实践

我国目前对实质课税原则的适用在立法上主要体现在《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》、《中华人民共和国营业税条例》、《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》和国税总局发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)等法律文件中。如2008年新的《企业所得税法》第41条规定:“税收征管机关有权按照相关规定对相关企业之间的业务往来不按照独立交易原则而造成的应纳税额的减少而采取相应的调整措施。”《企业所得税法实施条例》第115条规定:“可以通过参照同类或者类似企业的利润率水平，企业成本加合理的费用和利润、关联企业集团整体利润的合理比例等方法来核定企业的应纳税所得额。”[16]可见，我国在一些法律条文内容中融合了实质课税原则的主要精神，同时在不同程度上赋予了税务机关运用实质课税原则的权力。

从以上相关规定我们不难看出，实质课税原则在我国的立法只是分散在各个具体的税种当中，并非以明确的法律表现出来，援引实质课税原则更多的是来自于该理论而不是法律的规定。面对我国税收规避的普遍存在，如何完善税法上的实质课税原则，同时应对层出不穷的新式避税手段，降低法律治理的难度，赋予各种避税手段以清楚明显的合法或是违法的界限，使得对逃税、避税行为的治理有法可循，对于构建更好的税收征管秩序具有重大意义。

(二)构建我国实质课税原则

1．在中国税法通则或税收征管法中明确税法基本原则

税法基本原则是统领所有税收规范的根本准则，为包括税收立法、执法、司法在内的一切税收活动所必须遵守。实质课税原则在德国、日本和我国台湾地区的立法及实践中并非基本原则[17]，而在我国全国注册会计师考试的教材中，明确写着税法基本原则包括税收法定原则、税法公平原则、税收效率原则和实质课税原则。笔者认为应在税法通则中明确实质课税原则，且其实现状况与其是否为基本原则没有太大关系，而在于税收法定主义的实现程度:如果税收法治化程度较高，那么实质课税原则在相关税法中自然会有严格界定和制约，不会出现侵犯公民财产权、破坏税收法制体系的现象;如果税收法治化程度比较低，那就更需要从法律上对实质课税原则进行确认和规制，以对具体税法中的实质课税条文和实践中实际存在的实质课税现象进行规范，以保障法律的权威。在税法通则中对税法基本原则进行明确规定，将促进公平税负法律制度体系的建立，更好地发挥税收的调节功能，调节高低收入差别。[18]如:《中华人民共和国民法通则》第4条规定:“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”这种做法很值得借鉴。将来制定中国税法通则[19]时，应在“第一章”专门规定基本原则，“税收活动应当遵循税收法定、税法公平、税收效率和实质课税的原则”，所有税法的制定都要以此作为依据，而在目前，我们可以在《税收征管法》的总则部分加入税法基本原则的规定作为过渡。

2．税务机关可根据经济实质确定应税事实

实质课税原则在税法实施过程中的作用我们有目共睹，它打击了逃税、避税，保证了国家税收的稳定，加强了税收征管，保护了合法纳税人的权益，体现了税收公平原则的要求，实现了公平、正义的法的价值观。伴随着经济全球化的趋势，各个国家之间的经济交往日益密切，同时新型交易方式的出现使得纳税人用各种各样的方式逃避法律，此情形之下，维护法律的正常运行越来越困难。由于避税具有形式合法和实质违法的双重特性，这使得其不能简单归于合法或是违法的范畴。这种边际性导致纳税人可以利用税法漏洞选择立法不曾涵盖的法律行为进行税负规避。从法律的角度来说，立法的不足可以使用相关的类推解释、意思扩大的形式来弥补，然而根据税收法定原则，在税法适用过程中，为了保护相关纳税人的合法权益，没有法律的明文规定，不能做出违背法律规定的关于税法条文的解释。“如果不依照法律规定正确、严正地进行征税，那么不管课税多么正确严正，其本身已经失去了其意义。”[20]如果要做到既不违反法律，又能实现税收公平，那么，我们可以直接在税法当中增加弹性条款，即确立实质课税原则。根据实质课税原则，税务机关可以根据我国经济实质确定相应的应税事实，此种方式有利于应对层出不穷的新式避税手段，降低法律治理的难度，同时赋予各种避税手段以清楚明显的合法或是违法的界限，使得更多的逃税、避税行为有法可循，从而构建更好的规制税收征管秩序。经济实质是指纳税人的经济目的和经济生活的实质，包括但不限于纳税人的真实负担能力。实质课税原则要求我们不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。

3．建立纳税诉讼制度

“租税是一种牺牲，其目的在于保存社会与社会组织。”[21]只有将实质课税原则明确立法，才能打击税收规避行为，真正实现税收公平和社会和谐，但实质课税原则毕竟是一项弹性比较大的制度设计，必须通过在相应的法律中严格规定其实施条件和权力制约等形式避免其滥用。如:纳税人诉讼的原告主体资格多元化，公民、社会团体、检察机关均可提起诉讼;纳税人对于政府使用主要由税金构成的公共财政资金行为，应有权利提起纳税人诉讼;社会不可能为纳税人诉讼提供全面的支持，但可以通过设立公益基金的方式为其提供有形的支持;等等。同时，司法机关作为法律的最后屏障，在行政执法机关使用实质课税原则的时候应当做好监督工作。首先，在行政机关使用实质课税权力的时候应当对其进行监督，对有任何违法、越权的行为都应当及时通知执行机关。若执行机关置之不理时便可向上级机关建议对其进行处罚。其次，作为一个裁判者，处理相关税收征管案件一定要以事实为依据、以法律为准绳，保证程序正当、确保司法公正，在公开、公平的环境下给予当事人最公正的裁判。

五、结论

在不断变化发展的社会现实面前，立法者的认知能力有限，同时法律的稳定性并不能满足所有具体案件的需要。在这样的情况之下，容易造成具体的案件并没有与之相匹配的法律，于是一些不法分子利用法律漏洞规避税法，造成国家财政收入的减少。有时政府为了国家收入的稳定和维持正常的机制运转，可能会将不法分子逃避的税款通过其他的合法方式转嫁给合法纳税人，但这样做明显违反了普遍课税、量能课税的税法正义性要求。实质课税原则正是为了克服税法缺陷而出现，是税收公平原则的发展和延伸，是税收正义在税法适用时的进一步体现，有利于调节法律缺陷与社会现实之间的矛盾，有利于促进社会的进步和真正意义上的法律正义的实现。其经济实质主义要求不局限于法律条文，而是根据法律精神且从实际中的经济实质进行课税，这样可以更好的实现税法公平，使税法的作用得到最大限度的发挥。制定中国税法通则时，应在“第一章”专门规定基本原则，“税收活动应当遵循税收法定、税法公平、税收效率和实质课税的原则”，所有税法的制定都要以此作为依据，而在目前，我们可以在《税收征管法》的总则部分加入税法基本原则的规定作为过渡。同时，实质课税原则毕竟是一项弹性比较大的制度设计，必须通过在相应的法律中严格规定其实施条件和权力制约等形式避免其滥用。

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