《中华人民共和国注册会计师法》部分法条的理解与适用（一）

●陈渊鑫

《中华人民共和国注册会计师法》部分法条的理解与适用（一）

“财政监督常用法律法规的理解与适用”之四

●陈渊鑫

注册会计师（Certified Public Accoun鄄tant，简称为CPA），是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员。注册会计师制度最早起源于16世纪的意大利，并伴随着资本主义经济的发展在英国作为一项制度予以正式确立。1853年，苏格兰爱丁堡创立了世界上第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会，从而标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国《公司法》明确将注册会计师确定为法定的破产清算人，从而奠定了注册会计师审计的法律地位。我国北洋政府于1918年9月7日颁布了《会计师暂行章程》，并于同年由谢霖在北京创办了我国第一家会计师事务所——正则会计师事务所，从而正式诞生了我国注册会计师制度。新中国建立后，国务院财政经济委员会印发的《中央人民政府政务院财政经济委员会函》〔（51）财经私字第29号〕，专门对会计师的资格、执业范围、执业要求、收费以及职业责任问题作出了原则性规定。但随着1957年资本主义工商业的社会主义改造的基本完成，高度集中的计划经济使得注册会计师失去了服务对象，加之会计师事务所本身被列入改造对象，由此导致我国注册会计师行业暂时退出了历史舞台。改革开放后，1980年财政部印发的《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师制度的恢复。1986年国务院发布《注册会计师条例》，使注册会计师行业开始法制化。1993年10月31日八届全国人大常委会通过，1994年1月1日起施行的《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）成为我国注册会计师法律制度的基本规范。为贯彻党中央、国务院关于推进简政放权、深化行政审批制度改革的决策部署，2014年8月31日，十二届全国人大常委会第十次会议对《注册会计师法》中注册会计师行业行政审批事项进行了“专项修改”。2014年《注册会计师法》主要包括总则、考试和注册、业务范围和规则、会计师事务所、注册会计师协会、法律责任、附则等七章，共计四十六条。从财政监督检查执法实践看，与注册会计师监督检查直接相关的条文主要包括第五条、第十四条、第十五条及法律责任部分的第三十九条至第四十二条。为此，本文将以《注册会计师法》、《会计师事务所管理暂行办法》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》等为法律依据，结合会计监督检查实践，从依法行政的视角对其进行解读。

一、注册会计师、注册会计师事务所监督检查职权

法律条文：

第五条国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。

法律条文重点解读：

本条是关于财政部门对注册会计师、注册会计师事务所进行监督检查职权的规定。目前，我国对注册会计师行业监管实行法律规范、政府监管、行业自律的管理体制。《会计法》、《注册会计师法》、《独立审计准则》等是注册会计师执业的基本法律规范；省级以上财政部门对注册会计师行业履行政府监督、指导职能；注册会计师协会履行行业自律性管理职能。

值得注意的是，《注册会计师法》仅授权财政部及省级财政部门依法对会计师事务所和注册会计师行使处理处罚权。财政部驻有关地区财政专员监察办事处（以下简称“专员办”）、省级财政部门派出机构及省级以下财政部门无权独自以自己的名义对会计师事务所和注册会计师开展监督检查；其仅能根据财政部、省级财政部门的委托，并以财政部、省级财政部门的名义对外开展会计师事务所和注册会计师的监督检查。

为规范和指导财政部门对会计师事务所的监督检查工作，财政部《会计师事务所监督检查工作规程》对财政部、省级财政部门关于注册会计师事务所监督检查的职权进行了明确。具体如下：

1、财政部的职权。财政部负责全国注册会计师行业行政监督工作的总体规划、政策制定和组织协调，并对省级财政部门的工作进行监督和指导。财政部统一组织对具有证券期货相关业务许可证会计师事务所的监督检查，对其他会计师事务所可进行重点检查，并依法进行处理处罚。专员办根据财政部的统一部署开展会计师事务所检查，并由财政部统一进行处理处罚。专员办开展其他检查时需延伸检查会计师事务所的，应将检查结果上报财政部。

2、省级财政部门的职权

（1）省级财政部门负责对本行政区域内的会计师事务所及其分所进行监督检查，并依法进行处理处罚。对具有证券期货相关业务许可证的会计师事务所，除财政部统一组织的监督检查外，省级财政部门可以开展下列检查：

①对会计师事务所的设立条件、业务报备、内部管理、会计信息质量等情况进行检查；

②对投诉、举报以及财政部交办案件进行专项调查；

③检查发现被审计单位存在违规问题而会计师事务所涉嫌出具不实审计报告的，对会计师事务所进行延伸检查。省级财政部门对具有证券期货相关业务许可证会计师事务所开展检查前，应报财政部备案。

（2）会计师事务所总所和分所在同一省级行政区域内的,由总所所在地省级财政部门对其分所进行检查，并依法进行处理处罚。会计师事务所跨省级行政区域设立分所的，分所所在地省级财政部门可对其分所进行检查，并依法对分所的违规注册会计师进行处理处罚；对分所的违规行为应移送总所所在地省级财政部门或上报财政部处理处罚。分所执行的业务由总所统一出具审计报告的，由总所所在地省级财政部门进行检查，必要时可由分所所在地省级财政部门协助检查；对分所的违规注册会计师，应移送分所所在地省级财政部门进行处理处罚。

二、注册会计师审计业务范围及其审计报告的法律效力

法律条文：

第十四条注册会计师承办下列审计业务：

（一）审查企业会计报表，出具审计报告；

（二）验证企业资本，出具验资报告；

（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；

（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。

注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。

法律条文重点解读：

本条是关于注册会计师审计业务范围及审计报告法律效力的规定。一般而言，审计包括政府审计、单位内部审计和社会审计等三种形式。《注册会计师法》所指的审计专指社会审计。所谓的社会审计，是指会计师事务所接受委托依法对被审计单位的注册资金、财务收支以及经济效益情况进行的审查、验证，并出具具有证明效力的审计业务报告的社会监督活动。下面，将结合财政监督检查实践，从注册会计师审计业务范围、审计报告法律效力等两个方面进行解读。

（一）注册会计师审计业务范围

1、审查企业会计报表并出具审计报告。按照《中国注册会计师审计准则》（以下简称《审计准则》）的规定，对财务报表发表意见是注册会计师的责任。财务报表审计的目的是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。财务报表审计属于鉴证业务，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信程度。注册会计师按照《审计准则》的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错误获取合理保证。

2、验证企业资本并出具验资报告。验资，是指注册会计师依法接受委托，按照本公告的要求，对在中华人民共和国境内新设立的依法应当进行验资的被审验单位的实收资本（股本）及其相关的资产、负债的真实性、合法性进行的审验。验资分为设立验资和变更验资。设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验。

对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法进行审验：（1）以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额和货币出资比例是否符合规定；（2）以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值；（3）以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值；（4）以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值；（5）以货币、实物、知识、土地使用权以外的其他财产出资的，注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定；（6）外商投资企业的外方出资者以第（1）项至第（5）项所述方式出资的，注册会计师还应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定，向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函，并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件，以询证上述文件内容的真实性、合规性。验资报告供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。

3、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务并出具有关的报告。企业合并是指两个或两个以上的企业依照法律规定的条件和程序，通过订立合并协议，共同组成一个企业的法律行为。企业的合并可分为吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并又称存续合并，它是指通过将一个或一个以上的企业并入另一个企业的方式而进行企业合并的一种法律行为。新设合并是指两个或两个以上的企业以消灭各自的法人资格为前提而合并组成一个公司的法律行为。其合并结果，原有企业的法人资格均告消灭，新组建企业办理设立登记手续取得法人资格。企业分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业的法律行为。企业清算是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他原因宣布终止经营后，对企业的财产、债权、债务进行全面清查，并进行收取债权，清偿债务和分配剩余财产的经济活动。

由于企业合并、分立或清算涉及到债权、债务的转移，为此，《公司法》、《会计法》等有关法律、法规要求必须编制合并、分立、清算会计报表。同时，为保护企业债权人、投资者的合法权益，保证正确执行国家的财务会计法律、法规，企业应聘请注册会计师对其编制的会计报表进行审计。注册会计师应按照《审计准则》的要求，承办委托业务，并出具审计报告，发表审计意见。

（二）注册审计报告法律效力

注册会计师在完成约定的审计业务后，应根据审计情况形成的意见向委托人出具审计报告。审计报告是指注册会计师根据《审计准则》的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表等发表审计意见的书面文件。

审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。注册会计师依法出具的审计业务报告，具有法律规定的证明效力。

三、注册会计师咨询、会计服务业务范围

法律条文：

第十五条注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。

法律条文的重点解读：

本条是关于注册会计师会计咨询、会计服务业务范围的规定。会计咨询、会计服务，是社会审计发展到一定阶段的产物，是注册会计师的重要业务之一。所谓的会计咨询、会计服务业务，是指注册会计师向委托单位提供的可行性研究、投资项目评估、设计财务会计制度、担任会计顾问和其他改进经营管理及办理纳税等方面的服务。

通常，会计咨询、会计服务主要包括：（1）设计企业内部财务会计制度，指导财务会计制度的执行；（2）担任会计顾问，提供会计、财务、税务和经济管理咨询；（3）代理记账、纳税申报；代办申请注册登记；（4）参与拟订公司章程、经济合同、协议以及有关财务会计的各种文件等事项；（5）培训财务会计人员；（6）其他会计咨询、会计服务业务。

四、注册会计师、会计师事务所违法执业的一般法律责任

法律条文：

第三十九条会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。

注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。

会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

法律条文重点解读：

本条是关于会计师事务所、注册会计师违法执业一般法律责任的规定。注册会计师、会计师事务所的法律责任，指注册会计师在承办业务过程中由于故意或过失导致披露的信息不充分、出具的审计报告不真实，从而导致审计报告的使用者遭受损失，注册会计师或者会计师事务所应当承担的法律责任。准确界定注册会计师或者会计师事务所的法律责任，必须首先明确会计责任与审计责任之间的差异。一般而言，会计责任是被审计单位的责任，被审计单位应当保证提供给注册会计师的会计资料和数据是真实的、可靠的；审计责任是注册会计师的责任，注册会计师仅对审计报告的真实性负责。当被审计单位提供的会计报表没有任何瑕疵时，应当认为其履行了会计责任；注册会计师基于被审计单位提供的虚假财务资料所出具的审计报告，尽管其仍旧是虚假审计报告，只要注册会计师在审计过程中遵守《注册会计师法》、《审计准则》所规定的要求，审计中做到勤勉尽责，则无需承担法律责任。即会计师事务所、注册会计师仅在未履行职业责任或者履行职业责任时存在故意或者过失才应当承担法律责任。本条主要涉及会计师事务所、注册会计师的行政责任、刑事责任，具体内容如下：

以《Sporting events》一课的教学为例，我利用微课的方式为学生们展示出各种运动的简短视频，并配上相应的英文单词，然后让学生们讨论自己最喜欢的运动，以及喜欢的理由。学生们先是被微课所吸引，认真地看完视频后，开始踊跃发言，积极地用英语表达自己的想法，牢固地掌握了各种运动类的单词，并且对于“take part in”“join in”“win honor”等词组的用法也有了准确的理解。有的学生原本对运动没有太大的兴趣，但在看完微课后，也产生了好奇心，积极地通过阅读课本、与同学讨论的方式来了解体育运动，达到了良好的教学效果。

（一）行政责任

所谓的行政责任，是指注册会计师或会计师事务所在提供专业服务时，违反法律、行政法规、规章的有关规定，所承担的一种法律后果。其主要包括行政处罚和行政处分两种。由于会计师事务所属于社会中介机构，会计师事务所工作人员不具备公务员身份，因此，《注册会计师法》仅规定了行政处罚，并不涉及行政处分。本条第一款规定了对会计师事务所的行政处罚种类，即警告、没收违法所得、罚款、暂停其经营业务、撤销；本条第二款规定了对注册会计师的行政处罚种类，即警告、暂停其执行业务、吊销注册会计师证书。在实施行政处罚过程中应当注意两个方面的问题：一是实施行政处罚的主体只能是财政部及省级财政部门。虽然《财政违法行为处罚处分条例》赋予了省级以上人民政府财政部门派出机构的执法权，但是这个执法权仅限于对财政违法行为的查处。由此，专员办、省级财政部门的派出机构、省级以下财政部门都无权对会计师事务所、注册会计师实施行政处罚。二是实施部分行政处罚时必须告知听证权。根据《行政处罚法》、《财政部门行政处罚听证程序实施办法》的有关规定，财政部、省级财政部门在对会计师事务所、注册会计师实施数额较大罚款、暂停会计师事务所经营业务、暂停注册会计师执行业务、吊销注册会计师证书、撤销会计师事务所等行政处罚时，应当制作《财政行政处罚事项告知书》，并告知当事人举行听证的权利。至于何为较大数额的罚款，《财政部门行政处罚听证程序实施办法》明确规定，财政部对公民作出2000元以上罚款，对法人或者其他组织作出5万元以上罚款；地方财政部门按照各省、自治区、直辖市人大常委会或者人民政府规定的具体标准执行。

（二）刑事责任

刑事责任是指注册会计师或会计师事务所违反国家刑法规定，实施刑法禁止的行为而承担的法律后果。本条第三款规定了会计师事务所、注册会计师出具虚假验资报告、审计报告的刑事责任。根据1997年《刑法》及其修正案的规定，注册会计师出具虚假验资报告、审计报告主要涉及《刑法》第229条所规定的提供虚假证明文件罪（刑法第229条第1款、第2款）、出具证明文件重大失实罪（刑法第229条第1款、第2款）。

1、提供虚假证明文件罪。提供虚假证明文件罪，是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务职责的人员或单位故意提供虚假证明文件，情节严重的行为。

（1）犯罪主体。本罪的犯罪主体是具有一定身份的特殊主体。根据《公司法》等法律法规的规定，本罪的犯罪主体主要包括注册会计师、资产评估师、审计师等。根据《刑法》第231条之规定，单位也可以成为本罪的主体。如果注册会计师事务所、评估事务所、审计师事务所或法律服务机构等单位与公司恶意串通，指定其人员为该公司出具虚假的验资证明等文件，情节严重的，则该单位也可以成为本罪主体。

（2）犯罪客体。本罪侵害的客体是国家的工商管理制度。本罪的犯罪对象为评估事务所、注册会计师事务所和审计事务所等单位或个人提供的有关公司成立或经营情况的各类虚假的证明文件，如验资报告、审计报告。

（4）犯罪客观方面。本罪客观方面表现为提供虚假证明文件情节严重的行为。所谓虚假的证明文件，是指验资报告、审计报告等证明文件的内容不符合事实、不真实，或杜撰、编造、虚构了事实，或隐瞒了事实真相。虚假，既可以是全部内容虚假，也可以是其中的主要内容虚假。就其表现而言，则由于各种证明文件的内容不同而多种多样，如验资人员明知公司发起人没有出资或没有足额出资而证明其出资或足额出资；或在他人本来足额出资时却说没有足额出资。验证人员，明知公司的财务报告内容不实，会导致股东和社会公众重大损失不予指出或者对公司可能造成股东或其他利害关系人的利益损害的公司财物会计处理予以隐瞒或作不实报告。提供虚假证明文件的行为，必须情节严重才构成犯罪。情节不属严重，即使提供了虚假证明文件、也不能以本罪论处。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第八十一条之规定，承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:（1）给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的；（2）违法所得数额在十万元以上的；（3）虚假证明文件虚构数额在一百万元且占实际数额百分之三十以上的；（4）虽未达到上述数额标准，但具有下列情形之一的:①在提供虚假证明文件过程中索取或者非法接受他人财物的；②两年内因提供虚假证明文件，受过行政处罚二次以上，又提供虚假证明文件的。

案例：

中山注册会计师黄某提供虚假验资报告被判刑。

被告人黄某利用担任中山市某会计师事务所有限公司注册会计师的职务便利，为谋求非法利益，与时任中山市某商贸公司业务经理的被告人程某经事先预谋后，由黄某提供客户，程某伪造银行询证函及银行对账单，先后为34家公司及个体工商户进行虚假验资，出具虚假验资报告，并收取高额费用，使上述单位在资金不足的情况下顺利进行工商注册登记和年检。经法院核实，黄某在2004年3月至2005年1月期间共非法出具34份验资报告，收费均在5000元之上，远超其所在会计师事务所对验资业务收费不超过2000元的标准，并且其在收钱后，只出具收据，概不出发票。为此，2007年11月，中山市人民法院以提供虚假证明文件罪判处黄某有期徒刑5年，并处罚金5万元；以提供虚假证明文件罪、敲诈勒索罪判处同案犯程某有期徒刑3年，缓刑5年，并处罚金3万元。

2、出具证明文件重大失实罪。该罪是指承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织及其人员，不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的行为。

（1）犯罪主体。本罪的主体为特殊主体，只有承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织及人员，才能构成本罪，其他单位或个人不能成为本罪的主体。

（2）犯罪客体。本罪所侵害的客体是国家有关市场的管理秩序。本罪的犯罪对象是指资产评估报告、验资证明、验证证明、审计报告等证明文件。

（3）犯罪主观方面。本罪在主观方面必须出于过失，即应当预见自己严重不负责任的行为，可能造成证明文件的重大失实，并产生严重后果，却因疏忽大意没有预见或者虽有预见但却轻信能够避免，因而造成证明文件的重大失实并发生了严重后果。故意不能构成本罪，构成犯罪的，应以提供虚假证明文件罪论处。

（4）犯罪客观方面。本罪在客观方面表现为严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的行为。首先，严重不负责任的行为是构成本罪的前提。如果工作认真负责，完全因受蒙蔽无法发现或确因水平、能力的限制而没有发现的，则不能以本罪论处。严重不负责任，既可以表现为该为而根本不为、也可以表现为马马虎虎草率应付，不认真而为。前者如资产评估师不评估、验资人员不验资、验证人员不验证、审计人员不审计等等；后者如走马观花，不作全面认真仔细的审查、核实就出具有关证明文件。其次，必须造成了证明文件重大失实。失实，是指证明文件有虚假内容；重大失实，则是指内容与实际情况存在重大出入，与事实不符，如全部内容失实，重要内容失实等。最后，必须造成了严重后果。没有造成实际危害后果或虽造成危害后果但不是严重后果，也不能以本罪论处。所谓严重后果，主要是指给国家、公司、股东等造成重大经济损失的；造成极为恶劣的影响的；造成市场秩序甚至社会严重混乱等。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第八十二条之规定，承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:（1）给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）其他造成严重后果的情形。

案例：

四川宜宾两会计师出具失实文件被判刑。

2004年2月，周某（另案处理）、徐某（死亡）等人实际并未出资，为注册成立宜宾某百货有限公司（下称百货公司），徐某请宜宾某会计师事务所临时聘用人员郑某（另案处理）帮忙审验公司200万元注册资本，并提供了设立验资200万元的虚假证明文件。同月，郑某代表宜宾某会计师事务所，与委托人百货公司签订设立验资业务约定书，确定验资范围为货币资金，郑某为验资项目经办人。

郑某编制的验资相关材料底稿，经该事务所负责人鲁某、丁某复核同意，宜宾某会计师事务所为百货公司出具了注册资本为200万元（实物资本160万元、货币资金40万元）的验资报告。百货公司用其骗取宜宾市工商行政管理局注册，取得该公司注册资本200万元的经营资质。同年4月，周某、徐某等人又采取同样手段，实际并未出资而以百货公司的名义向宜宾某会计师事务所提供虚假的增资300万元的证明文件材料，经鲁某、丁某复核同意，该事务所为百货公司出具了新增注册资本300万元（实物资本235万元、货币资金65万元）的验资报告。该公司用其骗取工商行政管理部门信任，取得增资300万元的工商变更登记。

2005年3月17日，百货公司因负债过多停业倒闭，拖欠商家的大量货款、设备款和装修款，致大量商家、营业员集体上访，造成恶劣的社会影响。案发后，宜宾某会计师事务所自愿垫付20万元，用于发放百货公司所欠员工工资和返还该公司收取的保证金。

四川宜宾翠屏区人民法院审理认为，被告人宜宾某会计师事务所负责人鲁某、丁某作为承担资产验资职责的中介组织人员，在对百货公司设立、变更验资过程中，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果，其行为已构成出具证明文件重大失实罪。据此，四川宜宾市翠屏区法院以出具证明文件重大失实罪，依法分别判处被告人鲁某有期徒刑两年，缓刑两年，并处罚金一万五千元；被告人丁某处罚金一万元。

（作者系曲阜师范大学法学院教师、武汉大学法学院法学博士，曾在山东省日照市财政局监督科、财政部监督检查局、中央治理“小金库”工作领导小组办公室工作或借调）