改革开放四十年税收制度改革回顾与展望

康玺 秦悦

内容提要:改革开放四十年来，我国税制改革经历了四个阶段的探索并积累了宝贵的经验，税收制度经历了从无到有、从简单税制到多功能复合税制的历史性转变，在筹集财政收入、调节经济运行等方面发挥了巨大作用。但我国税收制度与税收管理仍然存在着收入分配调节功能发挥不够、地方税体系不够完善、税收法律层级和权威性不高、征收管理不规范等问题，需要结合经济社会发展的客观实际和国家关于经济体制改革的总体部署，进一步完善直接税税种、优化间接税结构、加强地方税体系建设、规范税收优惠政策、加强和改进税收征管工作，加快建立现代税收制度和税收管理体系，有力促进国家治理现代化。

税收是国家财政收入的主要来源，税收制度在一个国家的治理体系和管理制度中处于举足轻重的地位，它是理顺政府与企业、政府与个人分配关系的体制安排，也是政府实施宏观调控的重要制度依托。过去四十年，中国税收制度经历了波澜壮阔的改革历程，在基础理论、制度架构和政策体系等各个方面都发生了巨大变化，逐步建立起一套能够适应社会主义市场经济发展要求的、以流转税和所得税为主体的复合税制体系。得益于国家整体经济实力的增强以及税收制度的完善，四十年来全国税收收入大幅增长，由1978年的519.28亿元增长到2017年的14.44万亿元；税收收入占一般公共预算收入比重明显提高，由1978年的45.86%增长到2017年的83.65%①数据来源:财政部国库司http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201801/t20180125_2800116.html。。税收在组织财政收入、实施宏观调控、规范收入分配和促进经济结构优化等方面的作用得到极大增强。

一、改革开放以来中国税制改革历程

中华人民共和国成立后，政务院于1950年1月30日发布《全国税政实施要则》，在清理旧税制的基础上建立了一套以多税种、多次征为特点的复合税制，对建国初期各项事业的发展起到了极大的推动作用。此后，在“左”的指导思想和苏联经济理论及财税制度影响下，1958年和1973年两次大规模税制调整都存在片面否定税收的经济杠杆作用、过度简化税制的问题。至1978年党的十一届三中全会召开时，中国工商税制一共只设7个税种，税收在经济中的调节范围和筹集财政收入的能力受到极大限制。改革开放伊始，这样的税收制度对内难以适应多种经济成分涌现、国有企业自主程度不断增强、市场机制作用不断强化的现实；对外不能适应利用外资、引进先进技术、扩大国际交往的需要。因此，经济体制改革的一项重要任务就是进行税制改革。截至目前，税收制度改革主要经历了以下四个阶段:

图1 四十年来国家财政收入与税收收入变化① 数据来源:国家统计局http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01。

（一）第一阶段（1978—1992年）:改革起步阶段

改革的主要内容包括建立和完善涉外税收制度、实施国营企业两步“利改税”以及全面改革、完善工商税制等。经过一系列改革举措，初步建立起一套基本适应经济建设与对外开放需要，以流转税、所得税为主体，其他税种相配合的复合税制体系②王丙乾:《中国财政60年回顾与思考》，中国财政经济出版社2009年版，第259-282页。。

1.实行两步“利改税”

为调整国家与企业的分配关系，调动和激发企业发展生产的积极性，1983年4月，国务院批转财政部拟订的《关于国营企业利改税试行办法》，决定在全国范围实行国营企业“利改税”，即第一步“利改税”改革。这次改革，终止了建国以后三十余年国营企业向国家上缴利润的历史，而改为国家向企业征收企业所得税，成为重塑国家与企业分配关系的一个历史性转折。1984年9月，针对第一步“利改税”税种单一、税后利润分配办法复杂、分配关系没有定型、企业间留利悬殊等问题，国务院决定在全国推行第二步“利改税”并配合实施工商税制改革，实现了由“税利并存”向“以税代利”的过渡。

2.工商税制改革

这是中国改革开放后第一次大规模的税制改革，基本建立起了新的流转税体系。一是改革流转税制度。1979年下半年，国家就开始了增值税的试点工作。1984年9月，国务院在实施国营企业第二步“利改税”的同时改革工商税收制度，拟定有关税收实行条例草案。《中华人民共和国产品税条例（草案）》《中华人民共和国增值税条例（草案）》《中华人民共和国营业税条例（草案）》自1984年10月1日起试行。此后，国家又有计划地采取了一系列完善流转税制度的改革措施，主要包括:调整增值税和产品税的征收范围、规范增值税计税及征收制度、调整营业税若干政策、增设新的营业税税目等。二是建立所得税制度。初步建立依经济成分不同而区别对待的所得税税制。其一，对国营企业:1983年4月，为配合第一步“利改税”，财政部发布了《关于对国营企业征收所得税的暂行规定》；1984年9月，结合第二步“利改税”，国务院同时发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》；此后，财政部、国家体改委又结合国营企业“税利分流”改革，对国营企业所得税制度进行了调整，1989年3月取消了调节税，1991年8月降低所得税税率至33%。其二，对集体所有制企业:为平衡集体企业和国营小企业之间的税负，国务院1985年4月发布《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，第二步“利改税”后，农村社队企业（乡镇企业）也按上述条例执行。其三，对城乡个体工商户和私营企业:国务院分别于1986年1月和1988年6月发布《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》。这些所得税制度的建立，对调整国家与企业、个人之间的分配关系进行了初步探索，对深化经济体制改革、引导公平竞争和促进经济健康发展产生了深远影响。

3.建立涉外税收制度

为适应吸收外资、引进先进技术的需要，我国改革开放初期的税制改革是以建立涉外税收制度为突破口的①谢旭人:《中国财政改革三十年》，中国财政经济出版社2008年版，第105页。。一是建立涉外所得税、流转税、财产税制度。1980年至1981年，国家先后颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国外国企业所得税法》及其实施细则。同时明确规定涉外企业继续沿用修订后的工商统一税，并应当依规缴纳车船使用牌照税和城市房地产税。1984年，国务院公布了经济特区及14个开放城市对外税收的有关规定。自此，涉外税收法规初步建立。二是建立和完善关税制度。1980年1月1日，中国恢复征收关税。1985年3月，国家颁布了修订后的《中华人民共和国进出口关税条例》。1987年1月，六届全国人大常委会十九次会议通过了《中华人民共和国海关法》。同年，国务院批准成立关税税则委员会，负责审议涉及国家利益及行业重大的关税事项。为使关税制度逐步与国际接轨，国家先后于1985年和1992年两次修订《中华人民共和国海关进出口税则》。三是开展国际税收协调与合作。在1978年至1992年间，中国还逐步建立起涉外税收机构，先后与日本、美国、英国、法国、德国等三十多个国家签订避免双重征税协定和其他单项税收协定，有力促进了对外开放，维护了中国的经济利益。

4.改革和完善农业税制

1978年后，依据党的十一届三中全会拟定的《中共中央关于加快农业发展若干问题的决定（草案）》精神，国家对农业税制进行了改革和完善，主要内容是适当降低农民负担，提高农业生产积极性，同时保持国家财政收入总体稳定。一是1981年1月和1982年3月国家两次出台针对队社企业的工商税减免政策。二是1980年至1983年对农、牧业税实行稳定负担、增产不增税的政策。三是国家分别于1983年11月和1987年4月发布《关于对农林特产收入征收农业税的若干规定》《中华人民共和国耕地占用税条例》，开征农林特产税和耕地占用税。四是1981年11月，财政部发布《关于改进和加强契税征税管理工作的通知》，要求各地加强对契税的征税管理。

（二）第二阶段（1993—2002年）:初步建立与社会主义市场经济相适应的税收制度阶段

党的十四大提出建立社会主义市场经济体制的改革目标后，为适应市场经济体制的内在要求，1994年国家启动了新中国成立以来规模最大、范围最广、成效最显著、影响最深远的一次税制改革①谢旭人:《中国财政六十年》，经济科学出版社2009年版，第400页。。

1.统一税制，改变按经济成分设置税种的做法

一是统一内外资企业流转税制度。扩大增值税范围，建立以增值税为核心的流转税体系。取消工商统一税，实现流转税的税制统一。新设消费税，建立与增值税相配套的消费税和营业税。二是统一内资企业所得税制度。取消了按内资企业所有制形式设置所得税的办法，对国有企业、集体企业、私营企业以及股份制和各种联营企业，均实行统一的企业所得税制度，从税种设置、税率、计税标准、征收方法等方面实现企业所得税制的统一。三是统一个人所得税制度。将原个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税合并，建立统一的个人所得税制，增加应税项目，调整费用扣除额和税率，统一计算征收办法。新的个人所得税制扩大了征税范围，规范了税基，更好地兼顾效率与公平原则。

2.开征增值税，探索落实税收中性原则

1994年税制改革前，产品税是中国流转税类的主体税种。随着经济发展和改革不断深入，这一税种暴露出一些问题，主要是:“一品一率”差别悬殊的税率干扰市场机制运行；对商品流转的全额征收，存在重复征税；实行价内计征的方式，不利于价格杠杆发挥作用。因此，1994年税制改革实行了以增值税为主体的流转税制，普遍征收基本统一的增值税，再以消费税进行特殊调节，既体现了税收中性原则，又一定程度上强化了国家对消费的引导和调控。

3.简化税种，规范税收优惠政策

一是取消不必要的税种。将调控作用日益弱化、已无存在必要的奖金税、调节税和交易税等予以取消；将影响有限的屠宰税和筵席税的开停征以及一定的立法权限下放地方；取消国家能源交通重点建设基金和国家预算调节基金。二是合并内容重复的税种。除前述在生产、流通环节统一征收增值税，将特别消费税、烧油特别税并入消费税，以及内资企业和个人所得税的统一外，还进行了其他税种的兼并。包括盐税并入资源税，成为其中一个税目；原产品税中的10个农林水产品税目与农林特产农业税合并为农业特产税，并将烟叶、牲畜产品列入其征收范围等。三是对具体税种制度进行简化。1994年税制改革后仍然保留的税种，也在计税方法、征管方式等方面进行了优化。四是规范税收优惠政策。严格规定税收减免权限，取消困难性、临时性税收减免，促进税制的统一。

表1 1994年工商税制改革

1994年税制改革①具体改革过程还可参见:贾康、赵全厚:《中国财税体制改革30年回顾与展望》，人民出版社2008年版，第103-137页。后，为适应经济社会发展变化，针对税制运行过程中出现的一些新情况，国家继续调整和完善税收制度。1994年至1997年期间，为保证新税制的顺利推行，国家采取了一些过渡性税收政策措施，同时配合经济体制改革需要，实施了一些补充调整的税制、税政措施。1998年后为落实逆周期调节的积极财政政策，国家着眼于拉动内需、扩大出口和保持经济发展速度，有针对性地采取了有增有减的结构性税收政策措施。

总体看，这一阶段的税制改革取得了突破性进展，具有重要的里程碑意义。一个与社会主义市场经济相适应的税制体系初步建立起来，实现了从计划经济体制下的传统税制向市场经济体制和开放型经济下的新税制转变，为经济社会发展创造了良好的税收环境。通过改革，初步实现税法统一，促进税负的公平；基本理顺了税收分配关系，逐步扭转“两个比重”（财政收入占GDP的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重）逐年下降的局面；较好地体现了国家产业政策要求，促进经济结构调整；保持了税法相对稳定性和对外税收政策连续性，使中国税制进一步适应全球化趋势。税制改革的平稳推进，也有力保证了经济发展和社会稳定，为之后几十年国家繁荣发展打下了坚实的税收制度基础。

（三）第三阶段（2003—2012年）:税收制度改革深化阶段

经过前一阶段的大规模税制改革和调整，中国已初步建立起了符合社会主义市场经济体制要求的税收制度体系。2003年10月，党的十六届三中全会通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制的决定》，提出了“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收改革原则。此后，税制改革更加注重优化财政收入结构，公平各类经济主体的税收负担，以及促进经济社会全面、协调、可持续发展。

图2 内外资企业税制的逐步统一

一是分步实现内外资企业税制统一。2007年1月1日，新修订的《城镇土地使用税暂行条例》《车船税暂行条例》开始实施，规定向外商投资企业和外国企业征收城镇土地使用税；将车船使用牌照税和车船使用税合并为车船税，统一适用于各类纳税人。2007年3月《企业所得税法》颁布，统一了内外资企业所得税制度，同年，据此制定的《企业所得税法实施条例》规定内外资企业适用统一的工资薪金支出税前扣除政策。2008年1月1日起施行的《耕地占用税暂行条例》，在有关纳税人范围的规定中增加了外商投资企业和外国企业。2009年1月1日，《城市房地产税暂行条例》废止，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，包括港澳台资企业和组织以及华侨、港澳台同胞，开始依照《房产税暂行条例》缴纳房产税。2010年12月1日起，依据第八届全国人大常委会第五次会议决定，外商投资企业、外国企业及外籍个人开始适用《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》和《中华人民共和国征收教育费附加的暂行规定》。至此，内外资企业税制实现了统一，外资企业在税收政策上享受的“超国民待遇”至此终结。

二是全面实施增值税转型改革。2004年7月1日起，国家开始在东北地区装备制造业等八大行业进行增值税转型试点，并于2007年7月和2008年7月两次扩大试点范围。2009年1月1日，增值税转型改革在全国范围内全面推行，原有增值税重复征税的问题得以解决，有效减轻了企业的税收负担。

三是顺利实施成品油价格和税费改革。2008年财政部会同国家发改委、交通运输部和国税总局等部门制订成品油税费改革方案，并报经国务院批准，决定从2009年1月1日起实施包括提高原有成品油消费税税额，取消公路养路费等六项收费，逐步取消政府还贷二级公路收费等内容在内的成品油价格和税费改革，在一定程度上扭转了能源价格扭曲的现象，有力推动了节能减排和环境保护。

四是全面取消农业税。为进一步减轻农民负担，增加农民收入，在农村税费改革取得阶段性成果的基础上，国务院决定分期分批对全国免征农业税。2003年安徽率先试点，此后改革范围不断扩大，至2005年12月29日，第十届全国人大常委会第十九次会议决定《中华人民共和国农业税条例》自2006年1月1日起废止。这项改革终结了2600多年来中国农民缴纳“皇粮国税”的历史，实实在在地减轻了农民负担。

五是调整出口退税政策和完善关税制度。为有效解决出口退税长期积存的问题，国务院决定从2004年1月1日起试行出口退税新机制，并对出口退税率和具体产品项目进行结构性调整，有效促进了外贸增长方式的转变。此外，为履行“入世”承诺，进一步扩大对外开放，在这一时期国家还大幅降低了关税总水平，调整规范进口税减免。

六是其他税收制度改革。为促进环境保护、资源节约和节能减排，更好地引导消费和生产，调整了消费税应税品目和税率；两次提高个人所得税扣除标准，实行了对居民储蓄存款利息暂免征收个人所得税的政策；修订了《土地使用税暂行条例》和《耕地占用税暂行条例》，完善了土地相关税收制度；颁布并实施了《烟叶税条例》；陆续调整了部分资源税应税品目的税额标准，完善了资源税制度；实施了资源税、房产税、营改增等改革试点，为继续深化改革探索积累经验。

（四）第四阶段（2013年至今）:推进建立现代税收制度阶段

党的十八大以来，随着一系列顶层设计不断完善，税收制度改革步伐明显加快，中国税制改革在许多重点领域都取得了新进展:

图3 “营改增”推进历程

一是全面施行“营改增”。经过前期分地区、分行业逐步扩大试点，2016年3月23日，财政部、国家税务总局发出《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，规定自当年5月1日起全部营业税纳税人纳入“营改增”试点范围；2017年10月30日，国务院第191次常务会议通过《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，营业税在中国正式退出历史舞台。“营改增”是1994年税制改革普遍开征增值税以来，继2009年1月增值税转型改革之后中国流转税制度的又一次重大改革。全面“营改增”改革任务的顺利完成是中国税制改革迈出的关键一步，为建立更加公平、高效的流转税制度打下了坚实的基础。

二是全面推进资源税改革。2014年9月召开的国务院第64次常务会议决定，当年12月起实施煤炭资源税从价计征改革，同时清理相关收费基金。2015年5月1日全国范围内稀土、钨、钼资源税清费立税、从价计征改革开始实施。2016年5月11日，财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推进资源税改革的通知》，决定自当年7月1日起全面推开资源税改革，要求:逐步扩大资源税征税范围，在河北省开展水资源税改革试点工作；改革计税方式，全面推开从价计征方式；全面清理收费基金；确定合理的税率水平；设置合理的税收优惠政策等。资源税改革推动建立了税收调节资源利用的机制，规范了资源领域税费关系，增加了地方政府收入，有利于资源节约和集约利用，促进了生态文明建设。

三是制订并颁布了《中华人民共和国环境保护税法》。2016年12月25日，《中华人民共和国环境保护税法》在十二届全国人大常委会第二十五次会议上获表决通过，并定于2018年1月1日起施行。《环境保护税法》的正式施行，迈出了环境保护费改税的关键一步，排污收费制度被废止。

四是其他税制改革。部分调整消费税征税范围、税额标准和税率，完善消费税的调节功能；调整企业所得税部分扣除和计税办法，有针对性地减轻企业负担；完善个人所得税对资本性收入的征收办法等。

二、税制改革的基本经验与目前仍存在的问题

1978年以来的税制改革始终与中国特色社会主义市场经济体制改革的内部背景相契合，坚持着眼于税制现代化，并且积极适应经济全球化的外部环境，不断推进税收制度的国际化进程。四十年来，税收收入持续稳定增长，税收筹集财政收入的主渠道作用和调节收入分配、优化资源配置的功能得到充分发挥。财政在不断攻坚克难，推进税收制度改革的过程中也积累了许多有益经验:

一是坚持理论先行，正确认识税收的作用。改革开放后，随着税收工作上的拨乱反正，税收在国民经济中的地位和作用得到重新确认，税收杠杆理论、税利分流思想先后提出，逐步消除了“非税论”和“税收消亡论”的影响。此后，在市场经济实践基础上，借鉴其他国家税收理论，中国对税收本质、职能和税制改革原则有了更深的认识:税收的基本功能是筹集财政收入，其他调节功能依附于收入功能而存在，既不能错误接受“税收无用论”，也不宜夸大税收的作用；对税收调节作用需辩证、客观地看待，它既能产生正面效应，也会出现负面影响①刘尚希、梁季:《税制改革20年:回顾与前瞻》，《税制研究》，2014年第10期。。二是综合考虑市场主体负担和财政承受能力，始终保持合理的税负水平，协调好改革、发展、稳定的关系。一方面中国作为发展中国家，受经济总量、经济效益水平制约，为了“放水养鱼”，搞活经济，促进发展，税负水平不可能太高。另一方面，经济体制改革过程也是一个利益重新分配的过程，具有复杂性和艰巨性，财政作为改革“压舱石”，不应盲目弱化其筹集资源和实施调控的能力。三是注重与国有企业改革、财政体制改革协调推进。税收涉及国家与企业、国家与居民、中央与地方的收入分配关系，因此税制改革对其他领域改革具有牵引、带动作用。例如，1994年税制改革在初步构建符合市场经济要求的复合税制体系同时，也为规范中央与地方政府税种收入划分奠定了基础。四是立足国情，循序渐进推进改革。改革开放以来税制改革根据不同时期经济社会状况和发展要求，采取了先易后难、循序渐进的稳妥改革方式，有力保障“利改税”、取消农业税、营改增等改革举措顺利实施。

在税收制度改革取得巨大成功的同时，也应当看到目前中国税收制度中仍然存在一些问题①贾康、程瑜:《当前税制主要问题与新一轮税制改革》，《金融市场研究》，2015年第1期。，需要在下一步深化改革中予以重点关注。

（一）税制结构不够合理，不利于充分发挥税收调节职能作用

当前，中国税制结构已经能够较好地实现筹集财政收入的作用，但间接税比重高、直接税比重偏低的现状不利于税收调节作用的发挥。一是不利于调节收入分配。近年来，收入、财富分配不公问题日益突出，完善税收的再分配调节机制，促进社会公平成为一项迫切的改革任务。税制结构偏重间接税使得财政收入征集具有明显的累退性，不利于体现量能纳税的原则，缺乏能够有力调节收入分配的税种。相关直接税制度存在较大改进空间:个人所得税税制不够完善，再分配功能未得到充分发挥；财产税类总体上征收范围偏窄，收入规模偏小；还没有真正意义上的房地产税，遗产税、赠与税改革还没有具体规则。

图4 2016年世界主要国家直接税、间接税在全部税收收入中占比② 数据来源:国际货币经济组织《财政统计数据库》:http://data.imf.org/?sk=5804C5E1-0502-4672-BDCD-671BCDC 565A9；《中国财政年鉴（2017卷）》。

二是不利于调节宏观经济运行。间接税税基多与企业经营状况直接相关，经济下行时相关税收收入随之下降，为政府实施逆周期调控带来更大挑战，更甚时，财政增收压力还会引发税收征管“顺周期”现象，而以超额累进所得税为代表的直接税则具备“自动稳定器”作用，能够发挥熨平经济周期波动的作用。保持合理的直接税和间接税比例，更有利于实施有效的财政政策调控。

三是不利于促进经济结构优化升级和发展方式转变。目前中国的资源税总体税率偏低，调节范围较窄，相应配套的基础能源产品价格形成机制不完善，不同能源之间比价关系不合理。这使得企业缺乏推动节能降耗、低碳发展的内在动力，不利于落实绿色发展理念。房地产税等与经济社会发展环境、公共服务水平密切相关的税种不健全，增值税、企业所得税等收入占地方财政收入比例高，这客观上导致地方政府盲目铺摊子、上项目，大搞工业开发，要政绩、创收入，而忽视教育、医疗等“转环境”方面投入，制约发展方式转变。间接税税负可以通过各种途径加以转嫁，因此地方政府征得的间接税收入可能由辖区外的税负人承担，这使得生产经营活动相对发达的地区处于税收净流入的有利地位，而生产相对落后地区反而处于税收净流出的不利地位，违背税收的受益原则，加剧了区域间发展的不均衡。

表2 直接税、间接税特点对比

（二）税制体系不够完善，地方政府缺乏主体税种

中国现行的地方税体系建立于1994年税制改革时，对地方税体系建设有过初步设想，但此后未能具体细化和推进实施，导致地方税缺乏主体税种，税源零星分散、收入规模小。具体而言①数据来源:2017年全国财政决算http://yss.mof.gov.cn/qgczjs/index.html。:

表3 2017年地方财政收入分项金额② 数据来源:2017年全国财政决算http://yss.mof.gov.cn/qgczjs/index.html。

续表

图5 2017年地方财政支出与中央转移支付金额对比

一是地方自主性财政收入比例偏低。2017年全国地方财政累计安排一般公共预算支出173228.34亿元，其中中央对地方税收返还和转移支付执行数为65051.78亿元，占比达37.6%。虽然近年来一般性转移支付在全部中央对地方转移支付中的占比逐年提高，但许多一般性转移支付仍然规定支出方向或附带取得条件，带有专项性质，地方实际自主权不大。在2017年全部35145.59亿元一般性转移支付中均衡性转移支付仅为22381.59亿元，占比63.7%，若进一步仅考虑不附带任何条件的小口径均衡性转移支付（12409亿元）则这一比例将明显下降至35.3%。可见，地方财政支出仍在相当程度上依赖上级转移支付。

图6 2017年中央对地方一般性转移支付结构

二是地方税收收入主要来自于共享税种，缺乏能提供稳定自主财力的主体税种。2002年所得税收入分享改革实施后，地方税收收入大多来自中央与地方共享税，营业税成为地方税唯一的主体税种。截至全面改征增值税前，2016年全年地方财政实现营业税收入10168.80亿元，占地方政府当年全部税收收入的15.7%①数据来源:《中国财政年鉴（2017卷）》。。2017年全面营改增后，营业税被取消，作为过渡办法国家提高了地方政府增值税分享比例，短期内这一问题变得更加突出。2017年地方增值税、企业所得税、个人所得税三种中央与地方共享税收入总和为44692.3亿元，占地方全部税收收入的65.1%。

图7 2017年地方税收收入构成

三是地方财政收入中税费结构不合理。非税收入在地方一般公共预算收入中占比仍然较大，2017年全国地方财政非税收入总额为22796.69亿元，占全部地方财政一般公共预算收入的25.8%。国有土地使用权出让收入占比仍然较高，2017年全国地方政府性基金本级收入决算数为57654.89亿元，其中国有土地使用权出让收入49997.07亿元，占比达86.7%。政府性基金和行政事业性收费总额为80451.58亿元，在除社会保险基金预算收入外的地方本级收入中占53.5%。

图8 2017年地方政府财政收入税费结构

（三）税收法律体系不够完善，税收征管水平有待提高

改革开放初期，国家百废待兴，许多领域的改革缺少法律依据可循，一边探索一边研究立法进行规范的现象比较普遍，税收领域也不例外。进入新世纪以来，相关法律法规建设工作逐步加快，但总体上税收法律的层级和权威性仍然不够。主要表现为:一是税收立法缺乏系统性和协调性。中国尚没有形成效力层级高、具有足够权威性的税收基本法，对相互平行的独立税法加以规制。税收法制的统一犹无本之木，难以实现，给税收立法和税收执法造成不利影响。“部门立法”现象比较普遍，容易在利益的驱使下，出现法出多门、相互冲突情况。

二是税法立法层级普遍较低。中国现行税法的效力层级从高到低依次为:税收法律、行政法规、税收地方性法规、税务部门规章、税收地方规章。现存十八个税种中，仅有个人所得税、企业所得税、车船税和环境保护税依据全国人大审议通过的税收法律征收，其余税种征收依据均为全国人大授权国务院制定的“暂行条例”。此外，在税收执法过程中还存在依靠“补充规定”等部门规章解决问题的情况。这种现状客观上也导致了税法约束性不足，税收规范性偏弱，执法过程总体偏软等问题。

三是税收优惠政策零散、繁多，效果不够突出。当前税收优惠政策的主要问题表现在:区域性税收竞争现象明显，一些优惠政策过于普遍，失去重点；税收优惠手段较为单一，主要集中在税率优惠或减免，不利于引导长期投资；政策零散割裂，缺乏统一的长远规划；立法层级较低，政策制订过程不够科学、规范。四是税收征管能力还需提高，税收国际协作仍需加强。经济全球化、数字化，对产品生产方式、企业组织形态以及国际贸易模式造成了深刻变革，税源不断多元化的新形势，使得征纳双方信息不对称问题更加凸显，这对处于信息劣势方的税务机关涉税信息搜集整合能力与国际税收协调能力提出了新的挑战。

表4 现行税种征收依据

三、下一步税收制度改革展望

按照党的十八届三中全会决定关于全面深化改革的总体部署，以及2014年6月中共中央政治局会议审议通过的《深化财税体制改革总体方案》要求，2020年前包括税收制度改革在内的各项改革需基本到位，现代财政制度基本建立。2017年10月，党的十九大报告中再次强调要“深化税收制度改革，健全地方税体系”。按照新时代健全和完善国家治理体系，提升国家治理能力要求，以及促进构建现代化经济体系和现代财政制度需要，深化税收制度改革应当以构建税法统一、税负公平、调节有度的税收制度体系，促进科学发展、社会公平和市场统一为目标，在保持宏观税负总体稳定的前提下，着力增强税收引导经济发展方式转变、调节社会财富分配、资源节约与环境保护功能，培育地方主体税种，调动地方组织收入的积极性和自主性。具体而言，还有以下几方面努力空间:

（一）逐步提高直接税比重，有效促进社会公平

在保持合理的宏观税负水平的同时，统筹协调直接税和间接税比重，加快推进直接税改革，切实发挥税制的调节功能作用。一是加快推进个人所得税改革。现行个人所得税税制设计已滞后形势的发展变化，调节收入分配能力严重不足。按照《深化财税体制改革总体方案》相关部署，要加快建立综合与分类相结合的个人所得税制。扩大个人所得税征税范围，将工资薪金、生产经营所得、劳务报酬、财产租赁等具有较强连续性或资本性的收入统一纳入个人所得税“超额累进”征收范围；优化税率设计，规范费用扣除标准和减免优惠政策，降低中低收入人群税收负担，增强个人所得税调节收入分配的针对性和有效性。二是以推进房地产税改革为重点，加快完善财产税体系。坚持立法先行、分步实施的原则，加快推进房地产税改革，整合房地产税费制度，推进房地产税立法，改变目前集中在流转环节征税的办法，将住房开发流转环节的部分税负转移到保有环节，强化其调节财富分配的功能。同时对遗产税、赠与税等其他税种也要积极研究，适时推进。

（二）加大间接税改革力度，推动经济结构优化

主动适应社会主要矛盾的变化，围绕实现更高质量、更有效率、更加公平、更可持续的发展，进一步优化间接税结构。一是深化增值税改革。进一步简化增值税制度，分步简并税率档次，优化税率结构，充分体现增值税的“中性”特点。二是全面实施消费税改革。在明确消费税其功能定位的基础上，进一步发挥其引导消费、优化资源配置的作用:扩大消费税征收范围，将易产生环境污染，大量消耗能源、资源以及奢侈品和高档消费行为等统一纳入消费税征税范围；优化税率结构，提升部分产品税率强化调节的同时，对同种产品中体现节能环保的具体类别，例如新能源汽车等，实施有针对性的低税率或免税，体现税收的激励作用；完善消费税计征方法，将部分产品消费税的征收由生产环节转为零售环节。三是深入推进资源税改革。扩大资源税征收范围，逐步将资源税扩展至水流、森林、草原、滩涂等占用自然生态空间的范畴。在全面实行从价计征的基础上，适当提高一些税目税率，加强约束效果。四是完善环境保护税制度。受制于主客观条件限制，目前环境保护税设计相对保守，调节力度不足，应当继续加以完善，结合实际环境治理成本、环境损害成本和征管成本等因素适当提高税率。

（三）健全地方税体系，激发各地贯彻新发展理念的自觉性和积极性

在保持中央与地方财力格局总体稳定的前提下，一方面结合房地产税、消费税、资源税、环境保护税等的改革，参考税种属性，区分税基流动性特征，合理确定地方税种，适当下放税权，优化税种结构，逐步培育地方主体税种。另一方面科学安排共享税种的分享比例，对与地方民生问题相关性强、地域特点鲜明的税种应当加大所在地分享比例，而对影响范围广、地区调控作用不明显的税种则应减少所在地分享比例，从而在发挥地方税筹集财政收入功能的同时，引导地方政府转变发展理念，树立正确的政绩观，进一步增强经济社会发展的均衡、协调和可持续性。

（四）落实税收法定原则，规范税收优惠政策

按照全面推进依法治国的战略部署要求，贯彻落实税收法定要求，使税收制度改革做到于法有据，为深化税制改革提供良好的法律保障。积极推动税收立法，新开征税种一律由法律进行规范；将现有由税收条例、暂行条例和实施细则等行政法规规范的税种及时纳入立法规划，上升为由税法规范，提高税法的法律效力。进一步规范税收优惠政策，制定专门的税收法律法规对税收优惠政策的制定主体、制定及实施过程、责任与退出机制等作出统一规定。在建立完善制度的基础上，增强税收优惠政策的灵活性，提高针对性，建立支持各项国家发展战略的税收优惠政策体系，更好地发挥其杠杆作用。深入推进正税清费，结合房地产税改革、资源税改革等其他方面税制改革，将带有税收性质的收费改为征税，规范政府收入组织行为。

（五）加强和改善税收征管，推动建立国际税收新秩序

税制改革的顺利推进与税收征管能力的提升密不可分①高培勇:《论完善税收制度的新阶段》，《经济研究》，2015年第2期。。房地产税改革和个人所得税改革都对税收征管提出了新的更高要求，需要建立健全不动产登记制度，加强征信系统建设，实现个人信用信息统一收集和系统共享。因此，在推进税制改革的同时，应当适应税源和纳税人特点变化，从强化涉税信息搜集整合、建立完善的纳税人激励制度、提高征管队伍素质、加强税收征管内外监督等方面努力，提高税收征管能力。在经济全球化背景下，税基侵蚀和利润转移问题日益突出，应当继续拓展和深化全球税收治理合作，倡导和推动国际税制协调发展，推动建立公平公正、包容有序的国际税收制度体系，营造全球公平竞争的税收环境。