纳税人税收返还请求权研究

徐晓康

(黄石市黄石港区人民检察院科员，湖北 黄石 435002)

一、我国税收返还请求权规定与典型案例

(一)我国税收返还请求权的相关规定

目前，我国税收法律体系对于纳税人税收返还请求权的规定主要体现在以下条文中：《中华人民共和国税收征收管理法》第八条和第五十一条，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条和第七十九条，《中华人民共和国海关法》第六十三条，《中华人民共和国进口货物征税管理办法》第五十九条和第六十条，《中华人民共和国进出口关税条例》第五十二条，《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》第十七条。此外，国家税务总局也出台了《关于纳税人权利与义务的公告》，对纳税人税收返还请求权做出了进一步确认。

由上述条文列举中不难看出，首先，我国对纳税人税收返还请求权的相关规定零散地分布在法律法规之中，对于并不熟悉法律法规的纳税人而言，想要全面地了解自己的权利需要耗费一定的时间与精力。其次，我国目前是分别立法，对税务机关和海关采用的是不同征收管理模式，存在差异的规定可能会受到未合理保障一部分纳税人权利的质疑。最后，我国法律法规中关于纳税人税收返还请求权的规定，内容较为简略，语言非常简洁，为了纳税人能更好地了解自身权利，国家税务总局出台了《关于纳税人权利与义务的公告》，但并未做进一步展开解释，因此纳税人关于此项权利的疑惑可能依然难以得到解答，同时在具体案件中，运用相关规定时可能会产生一些问题。

(二)税收返还纠纷案例

案例一：我国扣缴制度下的税收返还纠纷

远洋集团的职工项某与该公司产生劳动纠纷后，在法院调解下，双方达成协议，由远洋公司向项某补发历年工资薪金，远洋公司最终将总计人民币 60 余万元的款项实发给了项某。远洋公司出于按期扣税的操作难度较大的考虑，因此将补发的款项作为了一次性收入，在进行扣缴个人所得税时进行扣缴，由远洋公司自行承担，税款约 40 万元。项某在取得完税证明后，发现自己收入只有 60 余万元，而税款却高达 40 万元，对此提出了异议，同时项某指出，他的收入中存在一些符合免税情形的项目，因此项某提出税收返还申请，并对税务机关多征税款的行为向法院提起了诉讼。

案例二：沈阳荣盛中天房地产开发有限公司与辽宁省沈阳市国家税务总局行政诉讼

佳永公司将其持有中天公司的部分股权转让给荣盛地产，三方签订了《代扣代缴所得税合同》，中天公司代佳永公司向辽宁省沈阳市国家税务局缴纳了企业所得税1100万余元。后中天公司了解到，根据相关规定，因该笔税款的扣缴义务人并非中天公司，而是荣盛地产，正确的地点应为荣盛地产所在地。中天公司向沈阳市国税局直属分局提出的税收返还申请未予批准，遂向沈阳市国税局申请行政复议，沈阳市国税局的复议决定确认被申请人适用法律有误，认为佳永公司纳税义务已经履行完毕，因此中天公司代缴的所得税不应退还。

法院对沈阳市国税局作出的不予退税决定予以维持，但对直属分局作出决定的主要事实、适用依据作出变更。法院认为，在该案中，纳税人因股权转让所缴纳的企业所得税计算无误，未出现多缴情形，仅因对纳税地点的理解有误导致代缴人向错误的税务机关解缴税款，但从结果上看，纳税人的纳税义务已经完成，该笔税款已进入国库，且荣盛地产已实际履行境外付款义务，因此复议机关作出不予退还的决定，符合法律规定。

案例三：恩施恒信丰田汽车销售服务有限公司诉玉林市国家税务局税务行政征收纠纷案

第三人陈成在安徽阜阳恒大旭日汽车贸易有限公司(销货单位)购买汽车一辆，并递交相关材料给玉林市国税局(一审被告，二审被上诉人)申请缴纳车辆购置税，玉林市国税局征收车辆购置税税款。恩施恒信丰田汽车销售服务有限公司(一审原告，二审上诉人)诉称，玉林市国税局据以征税的发票是虚假的，由此致恒信公司销售的汽车无法完成报税，造成了巨大损失，请求撤销玉林市国税局出具的《税收缴款书》。

二审判决撤销被上诉人玉林市国家税务局作出的《税收缴款书》。法院认为，虽然陈成依据法律规定的程序提交了纳税申报材料，玉林市国税局对前述材料进行了审查之后依法作出了税收缴款书并征收了税款，但因为纳税申报材料中的涉讼发票的真实性已被恒信公司所提供的相反证据所否定，即陈成在本案中所申请缴纳税款的基础前提已被否定，因此玉林市国税局作出税收缴款书的行政行为并不具备合法性，应予以撤销。

案例四：天长市天琴医药包装有限公司不服安徽省天长市地方税务局税务行政征收及安徽省滁州市地方税务局税务行政复议一案

天琴公司依照股权收购协议向金数码公司转让其所持有的天洋公司70%的股权。金数码公司也按约定支付了价款，天长市地税局向天琴公司征收股权转让企业所得税及滞纳金七百余万元，后该股权出让行为依照法律规定被人民法院撤销，天琴公司向天长市地税局提出税收返还请求，天长市地税局拒绝了天琴公司的申请后，天琴公司向滁州市地税局提起行政复议，滁州市地税局维持了天长市地税局的决定。天琴公司遂提起诉讼，请求撤销决定。

法院驳回原告天长市天琴医药包装有限公司的诉讼请求。法院认为，天长市地税局向天琴公司征收股权转让企业所得税及滞纳金，事实清楚，符合法律规定。依照《税收征收管理法》规定，退税应依照法律的规定执行，目前税收征收管理法律法规与税收返还有关的规定中，并无相关规定内容涉及股权转让协议被撤销后，是否应当退回撤销前所缴纳的企业所得税。

案例五：山东安丘市政府与莱芜正泰钢铁有限公司退税纠纷案

2005年9月13日，安丘市人民政府与莱芜正泰钢铁有限公司作为甲乙双方签订投资协议，协议约定乙方负责承建长安路两侧沿街商铺和住宅的开发，甲方给乙方提供免收土地契税、土地增值税、土地使用税等优惠。乙方依约完成建设，并在项目建设过程中缴纳土地增值税、土地使用税、营业税(含教育附加费)、企业所得税，在要求安丘市人民政府依据投资协议向其返还相应税款未果后，提起本案诉讼。

法院经审理认为，协议对税收优惠的约定符合行政规范要求，应认定有效，其实际为营业税、所得税地方留成在置业公司交纳后予以返还的问题，并不违反法律、行政法规的强制性规定。双方约定的营业税属于地方性财政收入，在安丘市人民政府对其拥有所有权和支配权的情况下，应当全部返还。

案例六：范桌荣与广东省罗定市地方税务局税务行政处理纠纷案

段德国(案外人)所获取的工程款九百余万元涉嫌偷税，这部分款项所涉及的税款已被依法征收，由于法院生效法律文书所确认的工程款的总额小于段德国缴纳的计税金额，则范桌荣另外按一千余万元的工程款所缴纳的税款应属于超纳税款部分，对于超纳部分，范桌荣向罗定市地方税务局申请返还。罗定市地税局作出复函称，范桌荣退税的申请日为2013年5月22日，而税款的结算缴纳日为2004年2月12日，范桌荣申请退税的日期距离税款结算缴纳日已经超过三年的法定期间，因此税款不予退还。范桌荣不服该决定，遂向云浮市地方税务局提出复议申请，云浮市地税局维持了罗定市地税局作出决定，对范桌荣申请的相关税款不予退还。一、二审法院均支持申请日超过三年法定期间不予退税的解释。

案例七：冯冰与北京市朝阳区地方税务局、北京市朝阳区地方税务局劲松税务所行政处理纠纷案

2012年12月6日，冯冰因购买位于北京市朝阳区一住宅房屋，通过税务所缴纳了94207.59元契税。2015年12月18日冯冰之母作为其委托代理人向第六税务所提出申请，称冯冰父、母在其购房前后各出售公房一套，冯冰符合退税条件，申请退还冯冰于2012年12月6日缴纳的契税。税务所核实了冯冰在申报纳税时并未进行减免税申报，认定冯冰此次退税申请已超过法定的三年期限，当场作出不予受理的《通知书》并送达。冯冰不服，向朝阳地税局提出行政复议申请，复议维持。一、二审法院均以申请超期为由支持税务机关决定。

二、税收返还请求权的类型

税收返还请求权，又称退税请求权或还付请求权，它是指由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分款项的拥有没有法律根据，因而纳税人可以请求予以退还的权利。①

广义的税收返还请求权包括出口退税，多缴、误缴税款的返还请求权，税收优惠中的税收返还等。狭义的税收返还请求权，即为多缴、误缴税款的返还请求权。本文的研究对象主要为狭义的税收返还请求权。

(一)因计算错误或用错税率引起的多缴

因计算错误或税率适用错误而引起多缴税款的情形较为容易认定，仅涉及计算技术方面的错误问题，多缴税款的认定和是否应当退还并不存在争议，但退还多缴税款的同时，加算银行同期存款利息的请求是否应当得到支持存在疑问。计算错误导致多缴税款，可能是纳税人自身产生的错误，也可能是税务机关或扣缴义务人的原因，而根据《税收征收管理法》第五十一条仅区分了税务机关发现和纳税人自行发现的情形，并不能很好地解决这一问题。

参照《税收征收管理法》第五十二条②所体现的立法精神，如果是纳税人自身原因导致的计算错误，则纳税人请求返还多缴税款时不应加算利息；如果是税务机关的原因导致，则应当加算利息；如果是扣缴义务人的原因导致计算错误，则关键在于如何界定扣缴义务人的法律地位，若将其视为纳税主体，则税务机关不应承担利息，纳税人的利息应向扣缴义务人请求返还，而若将扣缴义务人视为征税主体，则其行为代表了税务机关，那么税务机关应当向纳税人返还利息。

(二)因法律原因消灭引起的多缴

在税收实践中，若税收机关据以征税的法律事件撤销或变更，则原征税行为也会产生溯及消灭或变更的效果。上述案例三与案例四的争点均在于，据以征收税款的民事合同被撤销或确认无效，税收是否应当返还纳税人。面对相似情形，两案法院做出的判决结果不同，给出的判决理由也不同。显然两案法院在从不同的角度阐释这一争点，案例三中，法院认为据以缴纳税款的事实基础被撤销，则相应的征税行为不具有合法性，行政行为应当被撤销。法院以税收行为本身为出发点，认为既然征税的基础事实已消灭，征税行为失去了依据，因而不具有合法性，所征税款应当退还。这一解释与上文所论述的纳税人税收返还请求权理论基础吻合，由于税务机关所征收的税款失去了法律依据，该笔款项构成不当得利，应当返还纳税人。而案例四中，法院则认为依照税收征管法的规定，退税要于法有据，在法律未做规定的情形下，税务机关无权作出退税决定。法院以退税的法律依据为出发点，认为退税应当严格依照法律规定，但该法院以目前法律法规规定的退税情形无此项情形为由，推断出退还税款于法无据，这一解释有失偏颇。

由于合同无效一般是由当事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告无效前，一般都应暂时认定为合同有效，按照有效合同的税务处理原则执行。依据税收法定原则，退税应当依照法律的规定执行。因此，合同判定无效后，税款能否退还应以是否具有法律依据为前提。例如，就股权转让协议而言，目前税收征收管理法律法规与税收返还有关的规定中，并无相关规定内容涉及股权转让协议被撤销后，是否应当退回撤销前所缴纳的企业所得税。因此，从合同法的层面看，股权转让协议被法院判决撤销后，协议及股权转让行为自始无效，双方应当做相应的返还和赔偿。但从行政法层面看，退税应以法律依据为前提，合同是否有效不是决定税款退还的关键。就个人股权转让而言，依据国税函〔2005〕130号文和国税函〔2008〕438号文的规定来看，③合同判定无效后，税务处理亦应遵循实质课税原则。

从实践反观立法，《税收征收管理法》仅表述了当纳税人超过应纳税额缴纳税款，应当予以返还的规定。但从税收返还请求权的理论基础来分析，纳税人可以提出税收返还请求权的前提是税务机关无法律依据地占有税款。法院以找不到退税依据为由否定纳税人的税收退还请求权，从侧面反映出我国对于纳税人退税请求权的规定还不够细致全面，在法律适用过程中容易产生疑问与误解。

(三)扣缴情形下的多缴与误缴

案例一为扣缴义务人原因导致的多缴，而案例二为纳税人和扣缴义务人的共同原因导致的误缴，沈阳分局接收税款的行为存在“适用税收法律、行政法规不当”，应当将该笔税款进行退还，并由原告按照协议约定及相关法律规定向正确的税务机关申请。

但在实务中，代扣代缴义务人要根据纳税地点向税务机关申请退还较为困难，由于扣缴义务人的代缴行为被代理导致股权转让企业所得税纳税义务履行完毕，且导致扣缴义务人的境外付款义务履行完毕，税收征管法第五十一的规定的是纳税人超过应纳税额缴纳税款的情形，而本案没有出现纳税金额的错误，要求退税的请求在事实上已无法达成，在法律上没有程序依据，也即该纳税行为实质上不可逆。因此案例二中，沈阳分局难以向国库进行退税。这就导致实务中企业会走投无路，极端的情况下会交两次税。

(四)税收优惠情形下的税收返还请求权

案例五中，虽然协议的性质及判决均依据合同法的原理来认定，但案情依然涉及纳税人的税收返还请求，《税收征收管理法》第五十一条规定税收返还请求的范围为“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”，案例中政府承诺给予而实际并未达成的税收优惠是否属于“超过应纳税额缴纳的税款”的范畴是认定本案的关键。根据案情，政府与钢铁公司之间签订的投资协议对双方是具有约束力的，协议中有关税收优惠的条款并未违反法律法规的强制性规定。若不考虑协议所约定的优惠政策，但就税款本身而言，政府的征收是具有法律依据的，这笔款项也属于“纳税人应纳税额”，但协议的约定改变了这部分税款的性质，使其不再属于“纳税人应纳税额”的范畴，由此政府对这部分税款的占有便构成了不当得利，因此应当予以返还纳税人。

三、税收返还请求权的程序问题

(一)税收返还请求的申请期限

案例六与案例七，纳税人均因申请退税超过法定期限败诉。此两例涉及税收返还申请的期限问题。《税收征收管理法》第五十一条规定中仅涉及自税款结算缴纳之日起三年的规定，由于并无更为细致的规定或法律解释，理应从条文本身出发加以阐释。该条规定了纳税人税款返还的两种情形，一种是税务机关主动发现多缴税款，一种是纳税人自行发现。

如将两种情形理解为包含的递进关系，则第一种情形是在第二种情形的基础，第二种情形可以看作是申请加算利息的特殊情形。即如果纳税人的申请没有超过三年的法定期限，那么税务机关除了要将多征收的税款退还给纳税人，还要加算利息一并返还纳税人；但如果纳税人的退税申请超过了三年期限，税务机关依然应当履行将多征收的税款返还的义务，只是此时，纳税人无权要求税务机关一并返还相应的利息。在当前实践中，税务机关通常将两种情形理解为互相排斥的并列关系，一种税务机关在自身的税务核查中发现对纳税人多征税款主动退税，另一种是纳税人申请退税。

从立法技术上看，若依照递进关系解释，超过三年后纳税人申请退税时，若其存在多缴税款情形，即可解释为符合税务机关发现的情形，如此一来，关于三年期限的规定则失去了意义。在此情形下很有可能导致纳税人怠于行使权利，也可能产生诸多经年累月的税收返还申请，为税收征管工作带来额外负担。显然并列关系解释更符合立法目的，也更为合理。上述两案例中纳税人申请退税虽然都超过了三年期限，但具体情况不同。案例六中，确认纳税人多缴税款的依据为一份2012年作出的民事判决书，纳税人于2013年申请退还多缴税款，期间不到一年的时间间隔是符合常理的，超过三年期限并非纳税人自身原因导致；而案例七中，纳税人应当自缴纳契税时就知晓自身符合退税条件，但其超过了三年期限才申请退税，可归责于纳税人自身未及时行使权利。法律将三年期限的计算起点统一定为结算缴纳税款之日，也并未对超期申请的原因进行区别规定，在纳税人自身原因以外的因素导致申请超出法定期限的情形下，纳税人的合法权益难以得到保障。

(二)税收返还请求权的救济程序

在纳税人自行申报纳税的情形下，纳税人可直接向税务机关提出多缴、误缴税款的返还申请，程序较为简便。而税收核定的情况下，由于税务机关作出的税收核定属于行政决定，只要作出税收核定的行政决定还未被撤销或变更，即便纳税人发现确有多纳、误纳的事实，也需要按照决定的内容履行相应的义务，此时纳税人如果要想实现税收返还，则需要先使支撑纳税义务的决定消灭，纳税人需根据行政法的相关规定，对该行政决定申请复议或提起诉讼，通过复议或诉讼撤销或变更该行政决定，方可使纳税义务存在的基础消灭，从而实现税收返还请求，但如此一来，必然需要纳税人耗费一定时间、精力和财力来进行复议或诉讼，这一过程较为漫长，即便最终纳税人的税收返还请求权得以实现，纳税人也会为此付出较高的成本，对纳税人来说有失公平。

此外，根据《税收征收管理法》第八十八条规定④，我国对税务争议案件采取的是行政复议前置制度。即产生税收返还的争议后，纳税人需要先经过行政复议程序，方可向法院提起诉讼，纳税人税收返还权的救济途径受到了限制。通常在实践中，纳税人对于法院的信任度往往更高，纳税人在提起行政复议得到不予退还的决定结果后，往往会向法院提起诉讼，行政复议前置规则的设置，本是由于此类争议案件较多，而法院的司法资源有限，因此希望在行政过程中可以分担一部分压力，但如果复议维持成为税收返还请求纠纷中的常态，最终纠纷的认定和解决均需依靠诉讼中法院来裁决，那么我国对税务争议案件行政复议前置的规定便失去了意义。

四、对我国纳税人税收返还请求权规定的建议

我国现行《税收征管法》及《海关法》等虽规定了纳税人享有要求税务机关返还多纳税款的权利及返还的程序，但是对于权利主体和义务主体的规定尚不明确，对于税收返还的内容规定并不完善，对税收返还请求权程序的规定也不全面。

目前大多数国家和地区对纳税人税收返还请求权均做出了规定，不少国家和地区的规定十分详细，由于税收在国家的运行发展中处于重要地位，纳税人的法律地位应当得到相应的重视，完善纳税人税收返还请求权的法律规则，有利于保障纳税人权利，推动税收法律的完善和进步。对应上文中七个案例所反映的问题，从以下几个方面对完善我国纳税人税收返还请求权提出建议。

(一)明确税收返还请求的权利主体和义务主体

就权利主体而言，我国《税收征收管理法》中直接将税收返还请求权的权利主体规定为“纳税人”，此处“纳税人”仅指狭义的纳税人还是包含了其他承担纳税义务的主体，存在一定的争议。在代扣代缴的情形下，可能存在三种情形：一是纳税人发现多缴、误缴直接向征税机关请求返还；二是纳税人发现多缴、误缴向代扣带缴义务人请求返还；三是代扣代缴义务人发现多缴、误缴而请求征税机关返还。由于代扣代缴义务人的特殊性，其法律地位一直存在争议，但无论代扣代缴义务人的法律地位如何，有一点可以肯定，产生税收法律关系的主体实质上依然是纳税人和征税机关，代扣代缴义务人只是为了实践中的操作便捷而做出的两者间的过渡设定，纳税人始终为税收返还请求权的权利主体。这就解答了案例一中的问题，即便项某与远洋公司直接约定了给付的金额，虽税款是由远洋公司直接缴纳给税务局，但本质而言，项某依然是纳税主体，其有权向税务机关行使税收返还请求权。

就义务主体而言，根据我国法律规定，税收退还请求权的退还主体分别为税务机关和海关，但由于税务机关可以委托海关或其他单位代征，这一情形是否会对税收退还请求权的义务主体产生相应的影响？在委托代征中，税务机关与受委托单位之间为委托关系，因此最终产生的法律效果应当由税务机关来承担，因此当纳税人行使税收返还请求权，义务主体应为税务机关。在扣缴制度下，对于纳税人而言，扣缴义务人是代替税务机关履行税款征收的职责，且由于扣缴义务人并非一级公法主体，产生税收返还请求时，应当由税务机关承担相应的义务。综上，我国关于纳税人税收返还请求权的规定应当明确，税收返还请求的权利主体为纳税人，义务主体为征税机关。扣缴制度下涉及扣缴义务人过错问题，应当由税务机关另行追责，不应因此影响纳税人税收返还请求权的正常行使。

(二)细化税收返还内容的规定

1．税收返还内容的概括性规定

我国税收法律中关于税收返还内容的概括性规定过于简单，条文中仅有“超过应纳税额缴”“多缴”等提法，对此域外一些国家的规定值得借鉴，例如德国明确规定因两点原因，即自始无法律依据和法律依据嗣后消灭，美国从时间、金额、依据三方面作出规定。两国均设置了较为广泛的返还范围，较好地覆盖了纳税人税收返还请求的范围。对于我国的规定而言，建议设计较低的范围门槛，充分考虑纳税人的权利保护，将尽可能多的纳税人多缴、误缴税款的情形囊括其中，再通过时效、具体原因等因素的限制来判断具体案件是否符合税收返还的要求和标准。

2．调整利息补偿的规定

除了纳税人多缴、误缴的税款之外，返还内容还应对征税机关无法律依据占有纳税人资金而产生的利息予以考虑，对于多缴、误缴税款利息的返还首先体现了对纳税人权利的保障，同时也体现了对税务机关的监督。基于税收返还请求权背后的法理支撑以及对税收公平原则的体现，税收法律应赋予纳税人提出返还税款利息补偿的请求权。

通过对税收返还请求权相关条款的分析，我们可以得出以下结论：在返还税款的利息计算上，对于征税机关主动发现超纳税款并予以返还的，返还税款时不加算利息；对于纳税人自行发现而请求返还的，则在向征税机关要求返还多缴税款时可一并请求加算利息。 这一规定仅从结果上来区分是否应当返还利息，而忽略了税收返还请求权的原理，无论是征税机关主动发现主动返还，还是纳税人自行发现并请求返还，国家对于纳税人多缴、误缴的税款的占有实质上已构成了公法上的不当得利，由此，对该部分税款所产生利息的占有同样并无法律依据，因此以发现主体的不同来区别对待是否返还利息的规定欠妥。

对税收返还请求权利息补偿的规定，应当分情况而定。在纳税人自行申报纳税的情形下，如果因纳税人自身问题导致多缴、误缴税款，则税收返还时无论是纳税人自行发现还是税务机关主动返还，都不应当要求一并返还利息。而如果税款的多缴、误缴是由于税务机关的原因而产生，则税收返还时应当对纳税人进行利息补偿。

3．增加滞退金的规定

纳税人交纳税款时，可能会出现迟缴的情形，同理在税收返还时，税款返还机关也可能存在迟延返还的情况。对于纳税人迟缴税款，税收征管法规定了滞纳金，而对于税务机关迟延返还税款的“滞退金”，法律并无规定，从纳税人权利保护角度而言，“滞退金”的规定有补充的必要。

实践中，纳税人发现多缴、误缴税款后，通常的做法是先向税务机关提出税收返还申请，此时接到申请的税务机关需要对事实进行查证，这一过程需要一定的时间，现实中难免产生税务机关拖延返还，导致纳税人权利无法得到保障的情形。

目前，世界其他国家，如希腊、智利、阿根廷等国均在出口退税环节对滞退金做出了规定。域外国家关于出口退税滞退金的相关规定，在多缴、误缴税款税收返还的情形下同样值得借鉴。具体而言，我国税收征管法既已规定退税请求中税务机关核实和办理退税的时间限制，则我国法律可规定在确定多缴、误缴税款事实，纳税人税收返还请求事实依据得到确认后，若税务机关超出期限仍未向纳税人返还相应款项，应当在返还金额中增加滞退金，滞退金应和滞纳金设定同样的标准，即从逾期返还之日起，按日加征万分之五，直至税款和利息实际返还之日为止。这既可以体现对税务机关履行税收返还义务的督促，也是对纳税人推迟收到返还款项的补偿。考虑到目前我国规定的相关期限为核实和办理退税的时间，时间期限较短，对于税务机关而言在这段时间内完全实现税收返还难度较大，可以根据实际情况对返还滞退金的起始期限做出调整。

(三)完善纳税人税收返还请求的程序

1．调整对税收返还请求权行使期限的规定

根据我国《税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人行使税收返还请求权的期限为三年，且并无规定延期或特殊情形。我国可以根据实践中产生的不同情形，设置相应的延期或特殊期限的规定。例如对超过三年期限并非纳税人自身原因导致的情形，可作出延期的规定；对于纳税人自身怠于行使权利，则严格按照三年期限计算。

2．明确税收返还请求权的救济程序

如前文所述，对于纳税人税收返还请求权的救济，我国目前的主要制度为行政复议和行政诉讼制度，且行政复议是行政诉讼的前置程序。在我国税收争议实践中，行政复议前置程序在某种程度上成为了纳税人税收返还请求权实现的障碍，税收返还请求权中行政复议前置能否取消一直是学界争议的焦点。

结合我国国情考虑，行政复议前置制度废除时机尚未成熟，如果借鉴国外复议和诉讼选择的制度，可能造成大量案件涌入法院，占用司法资源，造成司法资源的浪费。因此，行政复议前置程序不应当废除，但可以加强对复议机关的监督力度，以实现行政复议前置程序试图达到的效果。具体而言，复议机关在行政复议过程中应当明确定位，保持中立立场，客观公正地对复议案件作出决定。如果税收返还请求的行政复议得到了良好的实施，则可以增加纳税人对复议机关的信任，有利于案件在进入诉讼程序前得到良好的解决，方便了纳税人，同时也节约了司法资源。

除此之外，日本为裁决有关国税请求案件专门设置“国税不服审判所”的做法也可以给我国的制度改进带来一些启发。这一机关是从负责征税的机关中独立出来，专门对纳税人提出的税务异议申请进行调查审理并做出裁判的机构，其中的审判官通常为具有丰富实务经验的税务专业人员，具有丰富税收法律经验的法官、检察官、专家等。由于税务案件的复杂性，我国亦可以考虑设置相关机构，独立于税务机关，聘请有丰富理论和实务经验的专家对税收返还请求争议进行裁决。

注释：

①参见刘剑文：《财税法学》，北京大学出版社2004年版。

②第五十二条 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

③《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕130号)第二条 股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函〔2008〕438号)按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。

④《税收征收管理法》第八十八条第一款 纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者缓缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

⑤《日本地方税法》第17条之一规定：“地方团体之长，对于多缴税款、错缴的地方团体征收金，根据政令规定，必须立即返还。”参见[日]金子宏著：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社 2004 年版。