浅谈劳务派遣与人力资源外包的纳税与核算

刘 佳 山东鸿嘉置业有限公司

一、定义区别

劳务派遣与人力资源外包的定义不同。根据财税〔2016〕47号《关于进一步明确增值税全面推开营改增试点有关劳务派遣和收费扣除政策的通知》和财税〔2016〕36号《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的相关条款，劳务派遣是指人力资源公司与被劳动者订立劳务合同、劳动者到用人单位进行工作，然后用人单位向派遣单位支付劳务费的一种用人形式。也就是说，劳动服务公司根据受托人的经营需要，先与劳动者签订劳动合同，然后送交受托人管理的用人单位。人力资源外包是指根据经纪代理服务支付增值税，以及代理人按销售额支付给客户单位职工的工资和社会保险及住房公积金。也就是说，委托人通过合同方式委托专业人力资源服务公司完成人事管理工作，特别强调人力资源委托代理。因此，二者的区别在于，与职工签订劳动合同的公司强调代理服务，不涉及与委托企业职工的劳动关系，按照“工作量”结算费用，定义劳务派遣时看被派遣员工是否与人力资源公司签订用工合同。举例说明:关于劳务派遣：a 受托公司没有保安，所以通过保安公司派了10名保安，每月付给保安公司工资等费用。以上是劳务派遣；人力资源外包：b 公司刚成立不久，没有财务部门及人力资源部门，因此请了一家公司帮助支付工资、代付社会保障和公积金、招聘员工。以上就是人力资源外包。

二、三种观点

例：A人力资源公司为一般纳税人，增值税税率为6%。2021年1月与一家酒店签订劳务派遣合同，其中包括派遣一批保洁人员到酒店，负责相关人员的业务培训、代发薪酬和代缴社会保险金。酒店每月向人力资源公司支付20万元(含税)的派遣费和服务费。服务费和培训费按20%的费率计算。派遣员工月薪14万元，社会保障金2万元。

(一)差额纳税

用于培训、工资和社会保障支付等业务属于人力资源外包。根据财税[2016]47号文的相关规定，a公司提供的外包服务按“人力资源服务”项目处理，仅按税收4万元(即培训和服务费率的20%)开具专用发票，入账收入中不包括代表酒店支付的工资的社会保险费。会计核算：

(二)全额纳税

根据财税〔2016〕36号文第六条和新修订的《增值税暂行条例》，销售额是指纳税人进行经济活动时取得的全部价款和价外费用。a公司将外包员工的工资和社保作为“人力资源外包”业务价款并扣除增值税后收取；因此，a公司可以按照一般计税方法，取得全额价款188 679.25元(20万元/1.06元)进行销售，并开具专用发票或普通发票。会计核算：

(三)简易计税

所得总价20万元，扣除支付给劳务和社会保障的工资后，按差额的5%计算缴纳增值税。金额1 904.76元(40 000元/1.05*5%)，开具增值税专用发票。会计核算：

按此做法，保洁人员与劳务公司签订对酒店的用工合同，符合财税〔2016〕47号文件关于劳务派遣的定义，对于增值税的计算缴纳可以采用一般纳税方法，也能选择差额计税方法来计算增值税的缴纳。所以，上述内容中关于区分全额纳税和简易纳税的定义是正确的。

(四)账务讨论

对于人力或劳务公司，劳务派遣或外包提供的劳务，按劳务费作为“收入”收取税款，即销售金额为收到的总金额减去代为支付的工资和社保金额，由于税法对“销售收入”的定义不同于会计准则对“收入”的定义，销售收入在会计准则中强调的是企业在生产经营活动中产生的现金或其他项目总流入。由于派遣或外包企业与发薪人员之间不存在劳务关系，我们可以将“应付职工工资”项目改为“其他应付款”进行账务处理。

三、关于开具发票的探讨

(一)根据约定服务费金额开具发票(增值税专票)，代收代付工资、社保开具增值税普通发票

或者按照合同约定开具金额为20万元的增值税通用发票。因此，对于人力资源外包、社保和工资代付可开具增值税普通发票，但也可以开具增值税专用发票。

需要说明的是，在上述第一种计账方式的情况下，如果只按照服务费收入4万元开具普通发票，即销售收入为净额，而代收代付工资和社保则属于往来账项。但在实际操作中，对往来款项开具收据管理不严格，不会有合法的凭证，所以与对税法进行差额计税的初衷不符，再加上发票的开具综合来看，就不合理了。

(二)劳务派遣也可以选择两种方式缴纳增值税

1.全额征税：以取得的价款全部作为主营业务额，增值税=营业收入除以1.06乘以6%-当期进项税；2.差额纳税：根据取得的价款总额与征收项目的差额，即增值税=(取得的价款总额与征收项目的差额)/1.05*0.05。从目前企业的实际情况来看，笔者倾向于第二种纳税方式。

(三)发票项目差异

1.劳务派遣：发票开具项目为现代服务—业务辅助服务—人力资源服务，作为劳务派遣服务的税目开票；2.人力资源外包：发票开具项目为一种现代服务—商务辅助业务—代理服务—人力资源外包的科目开票。

(四)税率

1.上述用工形式可在税票开具时为现代服务业税种，一般纳税人的增值税税率为6%(小规模3%)，但对于劳务派遣公司来说，最重要的成本是劳务派遣人员的工资和社会保障，这是不可抵扣的，因此对其征收全额增值税的企业来说将对该类型企业造成巨大税负。因此，财税〔2016〕47号文中对于该类企业的税款缴纳规定了差额纳税。同时，还有一种保安服务，保安公司派出保安人员到受托方公司，财税〔2016〕68号规定对于纳税人提供的保安服务，可参照按照劳务派遣服务的相关政策实施。

2.根据〔2016〕47号文及附件的相关条例，纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，所以，人力资源外包服务属于经纪代理行为。制度要求：纳税人提供人力资源外包服务，应当按照经纪代理服务缴纳增值税，销售额不包括支付给客户单位工作人员的工资和客户单位缴纳的社会保险和住房公积金。委托人收取发放的工资和代理人缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，但可开具普通发票。一般纳税人提供人力资源等外包服务，可以选择适用简易计税的方法，按照5%的税率计算缴纳增值税。

四、探讨方向

(一)进行准确的会计核算，在保证经营活动真实性的同时，使监督职能渗透到劳务派遣或人力资源外包服务的全过程

作为劳务公司或人力资源企业，保证业务的真实和合规性是财务人员进行账务和税务处理的先决条件，笔者所在公司初期投资建设的网络平台，设计成集发单业务、平台抢单、劳务结算、开票、款项发放、税企直联等为一体的好活计平台系统，并与税务系统进行实时联控，并在此基础上，大力发展集团内部、外部企业和个人的人力资源外包和代缴社会保障金等业务。因此财务部门要更加注重平台的日常维护、准确进行会计核算，牢固、细致掌握劳务派遣和人力资源外包服务的异同之处，准确进行账务处理，同时财务参与公司业务全流程管控，做到事前参与、事中控制、事后监督，建立收支会计台账，严格按照会计准则和税法进行会计处理和纳税申报。

(二)提高财务人员的会计核算水平和业务管理能力、强调综合素质，降低税收风险

财务人员应严格区分劳务派遣和人力资源外包的定义，准确计算应纳税额。特别注意劳务派遣不可滥用，根据相关政策依据，受托方公司可以让劳务派遣员工进行可替代、暂时或集中性工作，从业人数不得超过从业人员总数的10%。

(三)纵向理解业务本质，准确把握企业内涵，跳出财务看财务

应该看到当前财务会计向管理型会计的转变，是大势所趋。作为一种新兴的业务形式，对财务人员的内部管理要求更为具体；完善税收筹划的前提是要深入了解企业，以经营和创收为抓手。对于受托人、用人单位来说，人力资源外包至少能带来三大优势：1.岗位效益；2.按照市场价格制定工资标准；3.派遣人员不需要支付额外的计划外费用。所谓“功夫在诗外”，财务人员应从上述三个方面进行税务筹划，避免企业税负过大，并做到在发票开具管理和账务核算两个方面合规合理，本着降低税负、赋能业务的原则，选择符合即税法规定、同时适应本公司实际业务需要的缴税方式。