注册会计师审计违规行为举报研究

薛文艳

[摘要]舞弊揭发是会计师事务所进行风险管理与质量控制、证券监管部门对上市公司与证券服务机构监管的重要手段。本文在分析注册会计师审计执业违规行为举报制度的基础上，运用问卷调查法考察了山西省6家会计师事务所的261名审计师对注册会计师审计违规行为的举报决策以及影响因素。研究发现，大多数审计师选择不向监管机构举报，主要考虑因素包括不告发行为的处罚概率、同事及事务所忠诚困境、个人失业风险。进而本文从会计师事务所、行業协会以及监管机构立法层面提出了完善举报制度的具体建议，期望能够促进注册会计师审计违规行为举报制度的进一步发展，对未来的审计违规行为举报工作提供有益参考。

[关键词]注册会计师审计   审计违规行为   审计师   举报

本文系2020年山西省哲学社会科学规划课题“中国社会审计伦理研究”（项目编号：2020YJ219）

一、引言

“吹哨”最初是指英国警察发现违法行为时的吹哨举动，目的是对同事和人群进行警示。“吹哨人”即违法行为的检举者和揭发者。吹哨行为已成为舞弊揭发的代名词，意指组织成员将组织中非法、不道德及违规行为向能实施影响的人员或组织报告的行为。

审计人员在执业实践中可能会面临的执业困境情形包含（但不限于）：（1）审计人员在预算时间内难以完成审计任务，面临过劳困境（超过身体承受极限）不得已而考虑减少必要审计程序;（2）审计人员发现项目经理歪曲事实或故意不披露重要事实，或项目组成员减少必要审计程序，或关键审计合伙人做出错误审计结论，或签字注册会计师出具不恰当审计意见;（3）审计人员与项目经理或项目组成员对会计准则、审计准则或其他相关专业标准持不同意见，且经评估其所涉及的重要性超出了可接受的风险水平，在与上级管理人员讨论后仍未解决意见分歧时，受到上级、同事关系或项目合伙人施加的外在压力的影响而考虑服从其职业判断。

针对上述审计执业困境，审计人员如果选择从会计师事务所辞职，按照《中国注册会计师职业道德守则》规定，辞职并不能免除其应承担的道德责任。如果选择向监管机构举报同事、上级的违规行为，可能有损自己在业内的声誉，并带来被打击报复的风险。审计人员在权衡举报违规行为的成本、收益与风险后，还会敢于当吹哨人吗？本文试图在评价审计违规行为举报制度的基础上，通过调查影响审计师举报违规行为的因素，提出完善举报制度的建议。

二、注册会计师审计违规行为举报制度

美国国会2002年颁布的《萨班斯-奥克斯利法案》第301节要求上市公司审计委员会建立会计、审计及内部控制的舞弊投诉渠道与投诉机制，“第806节——保护提供欺诈证据的公众公司雇员”与“第1107节——对举报人打击报复”中规定对提供属实信息的舞弊揭发者给予法律保护，规定对侵犯举报人权益的侵权人和机构处以罚款、判处10年以下监禁，或并罚。

2010年颁布的《多德—弗兰克法案》922条款规定给予揭发舞弊行为的吹哨人高额奖金。该法案规定美国证券交易监督委员会（U.S. Securities and Exchange Commission，以下简称SEC）必须保护举报人的身份，不得泄露举报人的任何信息。2019年，SEC公告称，由于华尔街著名投资银行摩根大通未能向高净值客户披露其倾向将客户资金投资于自己的共同基金和对冲基金，而遭到吹哨人的举报。被SEC调查后，摩根大通同意支付3.07亿美元结束其违规的指控。两名举报人员分别获得了1300万美元、3700万美元的奖金。

中国证监会颁布的《证券期货违法违规行为举报工作暂行规定》（2020年修订）（以下简称《暂行规定》）中指出，举报人可以通过证券期货违法线索网络举报系统、信函方式，向举报中心举报有关个人或单位涉嫌违反证券期货法律和行政法规的行为。中国证监会举报中心建立了网络举报系统，使举报行为及程序更加规范，投诉渠道更加畅通，同时也增强了投诉信息的保密性。《暂行规定》增加了对举报案件启动调查的条款，提高了举报奖励金额，对举报人身份信息给予严格保密，并明确追究举报信息泄露责任人员的行政与刑事责任。此外，《暂行规定》还增加了对举报人打击报复的行为进行制裁的相关条款，上述规定强化了对举报人揭发违规行为的法律保护。

虽然2020年新修订的《暂行规定》对证券违法违规行为投诉渠道、举报机制、侵权人或机构的处罚、举报人的保护及奖励等方面有了明显改进，但对比美国关于吹哨人的行为立法与保护机制，我国关于会计师事务所及审计师对证券期货违法违规行为举报的规定，无论在内容、程序、保护机制、奖金金额、鼓励措施还是权益保障方面仍存在较大差距。

三、审计违规行为揭发的影响因素分析

作为一个吹哨人并不容易，因为其必须考虑检举行为带来的正面和负面的影响，并且检举行为还涉及复杂的伦理决策过程。当内部审计师和外部审计师想要揭发单位的违法行为时，他们会面临着忠诚与专业操守之间的伦理困境。如果在执业中发现了单位或同事的违规行为，是否选择进行揭发？Paisey等（2019）调查了受试者不向组织汇报或不向监管等机构举报的最重要原因，其中，认为没有任何措施可以解决困境的占73%，担心未来职业前景受到负面影响的占52%，怕担坏名声的占48%，担心失业的占35%，不知道向何处举报的占35%。Park等（2020）的研究结果表明，向监管机构举报需承担风险和压力，对检举者的健康和就业前景均有负面影响。

为探究我国审计师对审计违规行为的举报决策以及影响因素，笔者对所在地当地的六家会计师事务所的261名审计师进行了问卷调查。共收回261份调查问卷，剔除无效问卷16份，有效问卷为245，调查问卷的内容如下：

王兴和李建是B审计项目同一小组内个人关系很好的两名审计师。在审计项目终结阶段，王兴发现李建所负责的应收账款函证程序未执行到位，有多家单位未回函，李建也未执行替代程序。按照事务所与B单位审计约定书的条款，距审计报告出具日期还有2天。而要完成应收账款函证替代程序，估计至少需要4天。假设不存在其他错报，2天后，事务所出具了无保留意见的审计报告。王兴对李建未保持应有的职业谨慎的过失行为，保持了沉默。

问题一：假如你遇到了上述情况，你会向会计师事务所举报李建的过失行为吗？

问题二：如果你向事务所负责该项目的合伙人汇报了该事项，事务所合伙人仍然在未收到回函，也未执行替代程序的情况下，在2天后签署了无保留意见的审计报告。那么，你会向监管部门举报事务所吗？

问题三：如果被审计单位为高估收入虚构了采购商，导致未收到应收账款回函，而正是李建参与了被审计单位管理层与会计师事务所实施的审计合谋，才未执行应收账款的替代程序。当你发现这些情况时，你会怎么做？

在这个调查问卷的案例中，如果你作为审计师已经向项目合伙人报告了该事项，希望引起重视，追加审计程序。但事务所为履行业务约定书的义务，选择了在缺乏回函的情况下，不惜降低审计质量，出具了审计报告。在这种情形下，你会向监管部门举报事务所的违规行为吗？如果决定举报，理由是什么？如果决定不举报，理由又是什么？或者想要看情况再决定是否举报，影响你举报的考虑因素有哪些？如果在第一个问题中，你选择了举报（具有了初步的打算举报的意图），而在问卷的第二个问题中，你又选择了不举报，是哪些因素促使你改变了主意？这两个问题考察的是当审计师不考虑个人利益，只考虑同事及领导利益时的举报意图，而并非全面衡量各种因素后决定采取的行为。具体调查结果如表1所示。

表1为审计师面对事务所违规行为的举报意图的频数表。响应率反映了各个选项占全部样本总选择次数的比例，可用来对比各个选项的相对选择比例情况。普及率反映某个选项在总样本中的选择普及情况。通过表1可以看出，在245个样本中，共出现350个选项。其中选择举报的次数为111项，主要考虑的是维护利益相关方利益及社会总体效用，占选项总数的31.7%。而不举报被选中的次数为239项，其中C选项被选中的频数达到了110项，主要考虑因素为延迟公告盈利状况可能会对市场产生的反应，以及可能给客户与股东的消极暗示，占选项总数的31.4%。基于对会计师事务所忠诚的原因，选择不举报的频数为38次，占总数的10.9%。另外，有91个样本选择不举报，但会设法阻止报告使用者信赖该虚假报告。除了38个样本选择不举报的原因为对会计师事务所保持忠诚外，其余样本均是基于事务所集体利益之外的他人利益而做出举报或不举报的打算。由此可见，当审计师面临需要检举舞弊行为的审计困境时，如果不涉及自身利益，就较容易秉持职业操守，倾向于高尚的道德意图，调查结果也印证了这点。

这个调查问卷案例中还涉及审计客户与会计师事务所共同实施的合谋欺诈行为，对于这样一种恶劣的败德行径，审计师能否展现应有的道德勇气？如果没有，那么他们又在顾虑什么呢？本文以调查问卷案例中第一个问题“假如你遇到了上述情况，你会向所在会计师事务所举报李建的过失行为吗？”的三个选项来考察审计师面对审计欺诈行为时的举报意图，以第三个问题的四个选项作为考察其面对审计违规时的举报行为（是否决定举报）及不予举报的考虑因素。具体调查结果如表2所示：

由表2可知，皮尔逊（Pearson）卡方值在1%的统计水平上显著，Phi值与克莱姆（Cramer）的V值均大于0.1，且在1%水平上显著，表明WI和WB之间关系紧密，举报意图影响举报行为，审计师决定是否举报的考虑因素对举报意图存在着显著影响。当审计师发现同事的违规执业问题后，依据职业道德守则，选择向会计师事务所举报与不举报的人数各有51人，占总人数的20.8%;感觉需要根据实际情况而选择举报决策的为143人，占一半人数以上，为总人数的58.4%。当发现审计违规行为正是会计师事务所与被审计单位的合谋欺诈行为时，选择向监管机构举报的人数仅为60人，占样本总数的24.5%;选择不向监管机构举报的人数达到了185人，占了样本的绝大多数，为样本的75.5%;其中，陷入事务所忠诚困境與失业风险考量的人数最多，为93人，占总人数的38%;考虑无关自身责任且处罚概率低的人数为65人，占总人数的26.5%。

从最初打算向事务所举报所内同事违规行为的51人，到发现审计合谋向监管机构举报事务所欺诈行为的33人，其中，有18人考虑了其他因素后，不能坚守正义，当中考虑最多的是举报行为可能会引致失业。同样地，在原本选择不举报与依情形考虑是否举报的受试群体中，因对事务所的忠诚困境与担心失业而决定不向监管机构举报的占比最大（32.7%）。其次为考虑无关自身责任且处罚概率低的人数占比（24.9%）。

由此可见，当审计师考虑到当“吹哨人”可能被贴上“不忠诚”的标签而不受其他就职单位的欢迎，甚至找不到工作时，会认为这种预期的损失将影响自身未来的声誉与生存能力。同时，人们往往将揭发与“打小报告”“告密”“吃里扒外”等行为相联系，用有色眼镜看待揭发行为，可见，社会对吹哨人普遍存在固有偏见。只有消除对吹哨人的偏见，弘扬社会正气，保障吹哨人的合法权益，并实施救济制度，使其消除顾虑，才能激发其敢于与邪恶做斗争的道德勇气。

四、审计违规行为举报制度的完善建议

从审计师揭发舞弊行为的调查结果来看，当发现审计违规行为正是会计师事务所与被审计单位的合谋欺诈行为时，选择向监管机构举报的人数占24.5%，选择不向监管机构举报的人数占75.5%。由此可见，当遇到伦理困境时，选择举报的审计师较少。分析上述审计师对审计违规行为举报的影响因素，可以通过以下几方面建立并完善审计师对违法违规行为的举报制度：

（一）会计师事务所应制定内部举报政策及程序，培育伦理氛围

虽然尚无法律规定会计师事务所必须制定举报政策，但举报政策的制定表明管理层愿意倾听员工的心声。如果组织制定了明确的举报政策和程序，表明其管理层乐于收到类似信息。伦理政策、伦理准则、核心价值观和公开发言政策等被认为是有效促进组织伦理文化的重要因素。会计师事务所作为审计师的执业场所，应该营造民主的伦理氛围，使其畅所欲言，充分表达自己的意见，制定公开、透明、合理的内部举报政策及程序，有利于会计师事务所实施内部控制，提高审计质量。

（二）行业协会应提供伦理指南、伦理案例或书籍，开通伦理热线，为会员提供帮助

中国注册会计师协会应为会员提供详细且操作性强的伦理指南、伦理案例或书籍，以帮助其提高对审计伦理困境的认知水平和伦理评价能力，同时也可为会员提供具体的伦理决策程序以便使用。虽然现行的《中国注册会计师职业道德守则》中对威胁注册会计师独立性的情形以及应对措施做了详细的规定。然而，针对注册会计师在审计过程中面临的伦理困境类型、案例、认知、评价并没有可供操作的具体指南，缺乏明确的伦理决策模型、伦理政策和程序加以规范。“名不正，则言不顺”，当注册会计师遇到审计伦理困境时，除了得不到规范化的指导及伦理热线的帮助外，由于缺乏伦理政策与程序的法规保护，可能还得不到组织内部及社会的认可与支持，从而使得反映、举报、投诉这种正义的行为愈发势微。

（三）完善违法违规行为举报制度

完善的举报行为立法，可以有效保护吹哨人的揭发行为，激发审计师面对审计客户或同行违规行为时采取正当伦理行为的勇气，为相关监管部门提供违法线索，有力打击违法组织、抑制舞弊行为，充分发挥举报行为对社会的治理作用。然而，我国现阶段尚未颁布专门针对违法违规行为的举报制度，缺乏对吹哨人保护的法律规范。

虽然《暂行规定》在一定程度上规范了举报工作，但仅适用于对证券期货违法违规行为的举报，其适用范围较窄，未能涵盖审计师审计业务涉及的所有审计主体及审计客体的违法违规行为。比如，当审计师在审计非证券期货业务时，发现的客户财务舞弊行为及会计师事务所或审计合伙人等违反审计准则的行为。单独的立法主体制定的单个领域内的举报规定，限制了审计师举报的适用范围，使审计师对法规适用范围外的违法违规行为举报无门，不利于社会公众利益的维护。因此，我国急需建立举报人制度的上位法，扩大举报行为的适用范围，制定公开透明的举报政策与程序，从举报人的保密、救济、奖励方式及来源、容错纠错机制、举报处理、被举报人打击报復的法律责任等方面加以详细规定，建立健全违法违规行为举报的配套法规。

1. 建立吹哨人的保护制度。除了对吹哨人、举报信息制定严格的保密规定外，还要加大泄露保密信息行为的惩处力度，追究相关责任人或责任单位的法律责任。对因实施举报行为而被会计师事务所解雇或降职、降薪的审计师，可依法请求劳动仲裁并给予民事补偿，同时被举报人也应承担相关赔偿责任。吹哨人提供的事实和举报材料经调查后不完全属实的，只要是非故意的合法举报行为，不应追究其法律责任。

2. 加大对吹哨人的奖励力度。《暂行规定》对经调查属实的举报奖励金额在10万—30万元，很显然，奖励金额不符合我国现阶段经济发展现状。对比上市公司控制人及高管人员动辄上亿元的违法所得，吹哨人冒着失业风险得到的奖励金额可能还不到其一年年薪。《暂行规定》中的奖励金额并不能对知情人的举报行为产生明显的激励作用，现行规定的实施效果也大打折扣，甚至可能流于形式。

3. 消除社会对“吹哨人”的偏见，培养社会对举报行为的价值认同感。受传统人际关系文化等的影响，人们往往认为举报是撕破脸面的一种行为，类似于“打小报告”“告密”，尤其当员工面临揭发工作单位或领导时，更是被贴上了“吃里扒外”“不忠心”的标签。举报行为可以弥补政府部门的监管盲区，起到社会共治的作用。公众利益至上的原则要求审计师履行社会责任，对危害社会公众利益的行为进行揭发和举报，既是宪法赋予公民行使监督权的一种具体形式，也是其应尽的一项社会责任和法定义务。因此，应肯定举报行为的价值，赞赏和宣传举报人的正义行为，培育社会对举报行为的尊重与认同感。

（作者单位：太原学院财经系，邮政编码：030032，电子邮箱：1136071359@qq.com）

主要参考文献

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